헌법재판소
2018헌바339
구 상속세 및 증여세법 제35조 제1항 제1호 등 위헌소원
결정일: 2021년 5월 27일
결정요지
참조조문
결정 전문
사 건 2018헌바339 구 상속세 및 증여세법 제35조 제1항 제1호 등 위헌소원
청 구 인 이○○
대리인 변호사 백제흠, 유경란, 임재혁
당 해 사 건 대법원 2018두37793 증여세부과처분취소청구등
[주 문]
1. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호의 ‘타인’ 중 ‘특수관계인’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
2. 청구인의 나머지 심판청구를 각하한다.
[이 유]
1. 사건개요
가. ○○산업 주식회사(이하 ‘○○산업’이라 한다)의 사장 및 등기임원인 청구인은 2014. 3. 19. ○○산업 발행주식수의 50%를 보유한 □□ 엘엘씨(영문명 생략, 이하 ‘□□’라 한다)와 □□가 보유한 ○○산업 주식을 양수하기로 하는 계약을 체결하였다(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 한다). 청구인은 2014. 4. 22. □□에 매매대금 4,350,637,500원을 지급하고 ○○산업 주식 275,000주를 취득하였다.
나. 청구인은 2014. 6. 30. 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제35조 제1항 제1호에 따라, 이 사건 매매계약일을 시가의 산정기준일로 하여 산출한 증여세 949,587,750원을 신고하고 이를 납부하였다. 그러나 ○○세무서장(이하 ‘과세관청’이라고 한다)은 2015. 5. 1. 구 상증세법 제35조 제1항, 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2005. 8. 5. 대통령령 제18989호로 개정되고, 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제26조 제8항 전단에 따라, 시가의 산정기준일을 대금청산일인 2014. 4. 22.로 하여 증여세액을 1,601,670,070원(가산세 포함)으로 결정하고 기납부세액을 공제한 나머지 652,082,320원(가산세 포함)을 납부하라고 고지하였다.
다. 청구인은 과세관청에 위 증여세 부과처분의 감액을 구하는 경정청구를 하였으나 과세관청은 이를 거부하였다. 청구인은 위 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나 1심(서울행정법원 2016. 9. 30. 선고 2016구합50464 판결), 항소심(서울고등법원 2018. 2. 7. 선고 2016누69927 판결), 상고심(대법원 2018. 6. 28. 선고 2018두37793 판결)에서 모두 기각되었다.
라. 청구인은 상고심 계속 중인 2018. 4. 20. 구 상증세법 제35조 제1항 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조 제2항, 제3항에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나 대법원은 구 상증세법 제35조 제1항 제1호에 대한 신청은 기각하고, 나머지 조항들에 대한 신청은 각하하였다(대법원 2018. 6. 28.자 2018아547 결정). 청구인은 2018. 7. 6. 위 기각 및 각하 결정을 송달받고 2018. 8. 3. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 구 상증세법 제35조 제1항 제1호 전부를 심판대상으로 삼고 있다. 그러나 청구인은 □□와의 관계에서 특수관계인에 해당하여 청구인에게는 구 상증세법 제35조 제1항 제1호의 ‘타인’ 중 ‘특수관계인’에 관한 부분만 적용되므로, 심판대상을 이 부분으로 한정한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호의 ‘타인’ 중 ‘특수관계인’에 관한 부분(이하 ‘제1 의제조항’이라 한다), 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조 제2항, 제3항(이하 위 두 조항을 합하여 ‘제2 의제조항’이라 하고, 제1 의제조항과 제2 의제조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제35조(저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제35조(저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ② 제1항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
③ 제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.
[관련조항]
구 상속세 및 증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되고, 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)
제12조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 「국세기본법」 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
구 상속세 및 증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되고, 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것)
제26조(저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이란 양수한 재산(다음 각 호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
1. 법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등
2. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 한국거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것(제33조 제2항에 따른 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다)
④ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 양도자 또는 양수자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
⑧ 제1항ㆍ제2항ㆍ제5항 및 제6항의 규정에 의한 대가 및 시가의 산정기준일은 당해 재산의 대금을 청산한 날(「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 각각 동항 제1호 내지 제3호에 규정된 날을 말하며, 이하 이 항에서 "산정기준일"이라 한다)을 기준으로 하되, 매매계약후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.
소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정된 것)
제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되고, 2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것)
제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
3. 청구인의 주장
가. 제1 의제조항에 관한 주장
구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’ 제26조 제8항은 모법의 위임 없이 또는 모법의 내용에 반하여 대가 및 시가의 산정기준일을 대금청산일로 정하고 있으므로, 조세법률주의에 위배되고 위임입법의 한계를 일탈하였다.
특수관계인 간에 저가 양도가 이루어지는 경우 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산 부인에 따른 양도소득세 및 제1 의제조항에 따른 증여세가 동시에 부과되므로 하나의 과세대상에 대하여 양도소득세 및 증여세가 중복적으로 과세되는 것이고, 제1 의제조항은 어떠한 예외조항이나 차등적인 규율을 하지 않고 일률적으로 증여세를 의제하고 있으므로, 제1 의제조항은 이중과세금지원칙 및 실질과세원칙에 위배되고 재산권을 침해한다. 나아가 제1 의제조항은 저가 양도를 한 자와 부담부증여, 양도 또는 증여를 한 자를 합리적인 이유 없이 차별하여 조세평등주의 또는 평등원칙에 위배된다.
나. 제2 의제조항에 관한 주장
제2 의제조항은 "현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위"를 대략이라도 법률에서 한정하지 아니하고 곧바로 대통령령에 위임하였으므로, 포괄위임금지원칙 및 조세법규의 명확성 원칙에 위배된다.
4. 적법요건에 대한 판단
제2 의제조항은 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간의 거래에 대하여만 적용되는 조항인데, 청구인은 □□와의 관계에서 구 상증세법 제35조 제2항, 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되고, 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제26조 제4항, 제12조의2 제1항 제2호 소정의 특수관계인에 해당하므로 제1 의제조항만 적용될 뿐 제2 의제조항은 당해사건에 직접 적용되지 않는다.
또한 제2 의제조항은 특수관계인이 아닌 사람들 사이의 증여재산가액에 관한 규정이고, 제1 의제조항은 특수관계인들 사이의 증여재산가액에 관한 규정이므로, 제2 의제조항의 위헌여부에 따라 제1 의제조항의 위헌여부가 결정된다거나 당해 재판의 결과가 좌우된다고 보기 어렵고 그밖에 양 규범 사이의 내적 관련성이 있다고 볼 만한 특별한 사정을 인정하기 어렵다.
따라서 제2 의제조항에 관한 심판청구는 재판의 전제성이 인정되지 않으므로 부적법하다.
5. 본안에 대한 판단
가. 쟁점의 정리
청구인은 모법의 위임 없이 또는 모법의 내용에 반하여 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’ 제26조 제8항이 대가 및 시가의 산정기준일을 대금청산일로 정하고 있기 때문에 제1 의제조항과 위 시행령 조항은 조세법률주의에 위배되고 위임입법의 한계를 일탈하였다는 주장을 하나, 이 주장은 실질적으로 헌법재판소법 제68조 제2항 소정의 심판청구의 대상이 될 수 없는 위 시행령 조항에 관한 것이므로 별도로 판단하지 않는다.
한편 청구인은 저가양도인에 대한 양도소득세 부과와 별도로 제1 의제조항이 양수인에게도 과세하는 것은 저가 양도의 경우를 부담부증여나 양도 또는 증여와 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라고 주장한다. 그러나 이는 제1 의제조항이 가한 납세상의 불이익이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부를 살펴보면서 판단할 수 있는 문제이므로 조세평등주의 등 평등문제에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.
이하에서는 제1 의제조항이 과잉금지원칙 등에 위반되어 재산권을 침해하는지 여부를 살펴본다.
나. 헌법재판소의 선례
헌법재판소는 2006. 6. 29. 선고한 2004헌바76등 결정에서 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제101조 제1항 중 ‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분(이하 ‘부당행위계산 부인조항’이라 한다) 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호(이하 ‘개정 전 의제조항’이라 한다)에 대하여 합헌 결정을 하였고, 헌재 2013. 6. 27. 2011헌바353등 결정에서도 부당행위계산 부인조항, 개정 전 의제조항, 개정 전 의제조항과 내용이 실질적으로 동일한 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 중 ‘특수관계에 있는 자’에 관한 부분에 대해 2004헌바76등 결정을 원용하여 모두 헌법에 위반되지 아니한다고 결정하였다. 그 이유의 요지는 다음과 같다.
『(1) 개정 전 의제조항은 고율의 증여세를 면탈하는 조세회피행위를 방지하고, 거래형식이 증여는 아니지만 실제로는 이익의 무상이전이 이루어지는 경우 담세력을 나타내는 경제적 실질을 빠짐없이 포착하여 증여세를 과세함으로써 과세공평을 기하고 실질과세원칙을 구현하기 위한 것으로 입법목적의 정당성이 인정된다. 그리고 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도로 시가와 양도가액의 차액만큼 무상으로 경제적 이익을 취득한 양수자에게 증여세를 과세하는 것은 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이다. 개정 전 의제조항은 과세대상인 이익의 범위를 정함에 있어서 일응 시가와 거래가액의 차액을 이익으로 보면서도 다시 그 구체적 범위를 대통령령으로 위임함으로써 그 범위를 축소할 수 있는 길을 열어놓고 있을 뿐만 아니라 양수자가 부과받은 증여세에 대하여는 증여자인 양도자의 연대납부의무를 면제해 주도록 하여 납세의무자의 과도한 부담을 완화하고 있는바, 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하였다고 볼 수 있어 침해최소성의 요건을 갖추었다. 그리고 개정 전 의제조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 실질적으로 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 부분에 한하여 증여세를 과세하는 것이고, 위 조항이 추구하는 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익에 비하여 중대하다고 보기 어려우므로, 법익의 균형성도 갖추고 있다. 따라서 개정 전 의제조항은 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
(2) 특수관계에 있는 자에 대한 재산의 저가양도 시 시가와 양도가액의 차액에 대하여 부당행위계산 부인조항이 양도자에게 양도소득세를 부과하고, 개정 전 의제조항이 양수자에게 증여세를 부과하도록 하여 양 조항을 중복 적용하는 것이 납세의무자에게 과도한 부담을 주는지 여부가 문제될 수 있다. 그러나 위 두 조항이 중복하여 적용되는 경우에 세액을 조정하는 조항을 두지는 아니하였지만, 부당행위계산 부인조항과 개정 전 의제조항은 각기 그 적용요건을 달리 정하여 중복적용을 최소화하도록 노력하고 있다. 즉, 부당행위계산부인과 증여의제의 각 요건 중 특수관계에 있는 자의 범위에 각기 차이를 두고 있고[소득세법 제41조, 구 소득세법 시행령 제98조 제1항 및 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제26조 제4항], 저가양도의 기준에 있어서도 부당행위계산 부인조항은 특별한 개념정의를 하지 않음으로써 통상적으로 이해되는 바에 따라 가격이 시가보다 낮은 것을 기준으로 하도록 하고 있는 반면(구 소득세법 시행령 제98조 제2항 제1호 후단 참조), 개정 전 의제조항은 대가가 시가보다 낮은 경우 중 일정 범위를 한정하도록 대통령령에 위임하여[이에 따라 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항에서는 ‘시가에서 그 대가를 차감한가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억 원 이상인 경우’로 한정] 각기 차이를 두고 있다. 또한 위 조항들이 중복 적용되는 경우에도 각기 납세의무자를 달리하고 있는바, 서로 다른 세목을 구성하는 별개의 조세를 어떻게 규율할 것인가에 대하여는 입법자에게 넓은 입법재량이 부여되어 있다고 할 수 있으므로, 부당행위계산 부인조항과 개정 전 의제조항이 중복 적용되는 경우 조정조항을 두지 아니하였다는 이유로 헌법에 위배된다고 할 수는 없다.』
다. 선례변경의 필요성 여부
위 개정 전 의제조항에 대한 판단은 실질적으로 그 내용이 동일한 제1 의제조항에 대한 이 사건 판단에서도 그대로 원용할 수 있고, 이 사건에서 위 선례들의 결정과 달리 판단할 만한 사정변경이 있다고 할 수 없으므로, 위 사건에서 표명된 합헌결정의 이유는 이 사건에 있어서도 여전히 타당하다.
6. 결론
그렇다면 이 사건 심판청구 중 제1 의제조항은 헌법에 위반되지 아니하고, 나머지 심판청구는 부적법하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
청 구 인 이○○
대리인 변호사 백제흠, 유경란, 임재혁
당 해 사 건 대법원 2018두37793 증여세부과처분취소청구등
[주 문]
1. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호의 ‘타인’ 중 ‘특수관계인’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
2. 청구인의 나머지 심판청구를 각하한다.
[이 유]
1. 사건개요
가. ○○산업 주식회사(이하 ‘○○산업’이라 한다)의 사장 및 등기임원인 청구인은 2014. 3. 19. ○○산업 발행주식수의 50%를 보유한 □□ 엘엘씨(영문명 생략, 이하 ‘□□’라 한다)와 □□가 보유한 ○○산업 주식을 양수하기로 하는 계약을 체결하였다(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 한다). 청구인은 2014. 4. 22. □□에 매매대금 4,350,637,500원을 지급하고 ○○산업 주식 275,000주를 취득하였다.
나. 청구인은 2014. 6. 30. 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제35조 제1항 제1호에 따라, 이 사건 매매계약일을 시가의 산정기준일로 하여 산출한 증여세 949,587,750원을 신고하고 이를 납부하였다. 그러나 ○○세무서장(이하 ‘과세관청’이라고 한다)은 2015. 5. 1. 구 상증세법 제35조 제1항, 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2005. 8. 5. 대통령령 제18989호로 개정되고, 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제26조 제8항 전단에 따라, 시가의 산정기준일을 대금청산일인 2014. 4. 22.로 하여 증여세액을 1,601,670,070원(가산세 포함)으로 결정하고 기납부세액을 공제한 나머지 652,082,320원(가산세 포함)을 납부하라고 고지하였다.
다. 청구인은 과세관청에 위 증여세 부과처분의 감액을 구하는 경정청구를 하였으나 과세관청은 이를 거부하였다. 청구인은 위 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나 1심(서울행정법원 2016. 9. 30. 선고 2016구합50464 판결), 항소심(서울고등법원 2018. 2. 7. 선고 2016누69927 판결), 상고심(대법원 2018. 6. 28. 선고 2018두37793 판결)에서 모두 기각되었다.
라. 청구인은 상고심 계속 중인 2018. 4. 20. 구 상증세법 제35조 제1항 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조 제2항, 제3항에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나 대법원은 구 상증세법 제35조 제1항 제1호에 대한 신청은 기각하고, 나머지 조항들에 대한 신청은 각하하였다(대법원 2018. 6. 28.자 2018아547 결정). 청구인은 2018. 7. 6. 위 기각 및 각하 결정을 송달받고 2018. 8. 3. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 구 상증세법 제35조 제1항 제1호 전부를 심판대상으로 삼고 있다. 그러나 청구인은 □□와의 관계에서 특수관계인에 해당하여 청구인에게는 구 상증세법 제35조 제1항 제1호의 ‘타인’ 중 ‘특수관계인’에 관한 부분만 적용되므로, 심판대상을 이 부분으로 한정한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호의 ‘타인’ 중 ‘특수관계인’에 관한 부분(이하 ‘제1 의제조항’이라 한다), 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조 제2항, 제3항(이하 위 두 조항을 합하여 ‘제2 의제조항’이라 하고, 제1 의제조항과 제2 의제조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제35조(저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제35조(저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ② 제1항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
③ 제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.
[관련조항]
구 상속세 및 증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되고, 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)
제12조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 「국세기본법」 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
구 상속세 및 증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되고, 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것)
제26조(저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이란 양수한 재산(다음 각 호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
1. 법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등
2. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 한국거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것(제33조 제2항에 따른 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다)
④ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 양도자 또는 양수자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
⑧ 제1항ㆍ제2항ㆍ제5항 및 제6항의 규정에 의한 대가 및 시가의 산정기준일은 당해 재산의 대금을 청산한 날(「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 각각 동항 제1호 내지 제3호에 규정된 날을 말하며, 이하 이 항에서 "산정기준일"이라 한다)을 기준으로 하되, 매매계약후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.
소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정된 것)
제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되고, 2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것)
제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
3. 청구인의 주장
가. 제1 의제조항에 관한 주장
구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’ 제26조 제8항은 모법의 위임 없이 또는 모법의 내용에 반하여 대가 및 시가의 산정기준일을 대금청산일로 정하고 있으므로, 조세법률주의에 위배되고 위임입법의 한계를 일탈하였다.
특수관계인 간에 저가 양도가 이루어지는 경우 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산 부인에 따른 양도소득세 및 제1 의제조항에 따른 증여세가 동시에 부과되므로 하나의 과세대상에 대하여 양도소득세 및 증여세가 중복적으로 과세되는 것이고, 제1 의제조항은 어떠한 예외조항이나 차등적인 규율을 하지 않고 일률적으로 증여세를 의제하고 있으므로, 제1 의제조항은 이중과세금지원칙 및 실질과세원칙에 위배되고 재산권을 침해한다. 나아가 제1 의제조항은 저가 양도를 한 자와 부담부증여, 양도 또는 증여를 한 자를 합리적인 이유 없이 차별하여 조세평등주의 또는 평등원칙에 위배된다.
나. 제2 의제조항에 관한 주장
제2 의제조항은 "현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위"를 대략이라도 법률에서 한정하지 아니하고 곧바로 대통령령에 위임하였으므로, 포괄위임금지원칙 및 조세법규의 명확성 원칙에 위배된다.
4. 적법요건에 대한 판단
제2 의제조항은 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간의 거래에 대하여만 적용되는 조항인데, 청구인은 □□와의 관계에서 구 상증세법 제35조 제2항, 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되고, 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제26조 제4항, 제12조의2 제1항 제2호 소정의 특수관계인에 해당하므로 제1 의제조항만 적용될 뿐 제2 의제조항은 당해사건에 직접 적용되지 않는다.
또한 제2 의제조항은 특수관계인이 아닌 사람들 사이의 증여재산가액에 관한 규정이고, 제1 의제조항은 특수관계인들 사이의 증여재산가액에 관한 규정이므로, 제2 의제조항의 위헌여부에 따라 제1 의제조항의 위헌여부가 결정된다거나 당해 재판의 결과가 좌우된다고 보기 어렵고 그밖에 양 규범 사이의 내적 관련성이 있다고 볼 만한 특별한 사정을 인정하기 어렵다.
따라서 제2 의제조항에 관한 심판청구는 재판의 전제성이 인정되지 않으므로 부적법하다.
5. 본안에 대한 판단
가. 쟁점의 정리
청구인은 모법의 위임 없이 또는 모법의 내용에 반하여 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’ 제26조 제8항이 대가 및 시가의 산정기준일을 대금청산일로 정하고 있기 때문에 제1 의제조항과 위 시행령 조항은 조세법률주의에 위배되고 위임입법의 한계를 일탈하였다는 주장을 하나, 이 주장은 실질적으로 헌법재판소법 제68조 제2항 소정의 심판청구의 대상이 될 수 없는 위 시행령 조항에 관한 것이므로 별도로 판단하지 않는다.
한편 청구인은 저가양도인에 대한 양도소득세 부과와 별도로 제1 의제조항이 양수인에게도 과세하는 것은 저가 양도의 경우를 부담부증여나 양도 또는 증여와 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라고 주장한다. 그러나 이는 제1 의제조항이 가한 납세상의 불이익이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부를 살펴보면서 판단할 수 있는 문제이므로 조세평등주의 등 평등문제에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.
이하에서는 제1 의제조항이 과잉금지원칙 등에 위반되어 재산권을 침해하는지 여부를 살펴본다.
나. 헌법재판소의 선례
헌법재판소는 2006. 6. 29. 선고한 2004헌바76등 결정에서 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제101조 제1항 중 ‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분(이하 ‘부당행위계산 부인조항’이라 한다) 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호(이하 ‘개정 전 의제조항’이라 한다)에 대하여 합헌 결정을 하였고, 헌재 2013. 6. 27. 2011헌바353등 결정에서도 부당행위계산 부인조항, 개정 전 의제조항, 개정 전 의제조항과 내용이 실질적으로 동일한 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호 중 ‘특수관계에 있는 자’에 관한 부분에 대해 2004헌바76등 결정을 원용하여 모두 헌법에 위반되지 아니한다고 결정하였다. 그 이유의 요지는 다음과 같다.
『(1) 개정 전 의제조항은 고율의 증여세를 면탈하는 조세회피행위를 방지하고, 거래형식이 증여는 아니지만 실제로는 이익의 무상이전이 이루어지는 경우 담세력을 나타내는 경제적 실질을 빠짐없이 포착하여 증여세를 과세함으로써 과세공평을 기하고 실질과세원칙을 구현하기 위한 것으로 입법목적의 정당성이 인정된다. 그리고 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도로 시가와 양도가액의 차액만큼 무상으로 경제적 이익을 취득한 양수자에게 증여세를 과세하는 것은 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이다. 개정 전 의제조항은 과세대상인 이익의 범위를 정함에 있어서 일응 시가와 거래가액의 차액을 이익으로 보면서도 다시 그 구체적 범위를 대통령령으로 위임함으로써 그 범위를 축소할 수 있는 길을 열어놓고 있을 뿐만 아니라 양수자가 부과받은 증여세에 대하여는 증여자인 양도자의 연대납부의무를 면제해 주도록 하여 납세의무자의 과도한 부담을 완화하고 있는바, 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하였다고 볼 수 있어 침해최소성의 요건을 갖추었다. 그리고 개정 전 의제조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 실질적으로 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 부분에 한하여 증여세를 과세하는 것이고, 위 조항이 추구하는 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익에 비하여 중대하다고 보기 어려우므로, 법익의 균형성도 갖추고 있다. 따라서 개정 전 의제조항은 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
(2) 특수관계에 있는 자에 대한 재산의 저가양도 시 시가와 양도가액의 차액에 대하여 부당행위계산 부인조항이 양도자에게 양도소득세를 부과하고, 개정 전 의제조항이 양수자에게 증여세를 부과하도록 하여 양 조항을 중복 적용하는 것이 납세의무자에게 과도한 부담을 주는지 여부가 문제될 수 있다. 그러나 위 두 조항이 중복하여 적용되는 경우에 세액을 조정하는 조항을 두지는 아니하였지만, 부당행위계산 부인조항과 개정 전 의제조항은 각기 그 적용요건을 달리 정하여 중복적용을 최소화하도록 노력하고 있다. 즉, 부당행위계산부인과 증여의제의 각 요건 중 특수관계에 있는 자의 범위에 각기 차이를 두고 있고[소득세법 제41조, 구 소득세법 시행령 제98조 제1항 및 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제26조 제4항], 저가양도의 기준에 있어서도 부당행위계산 부인조항은 특별한 개념정의를 하지 않음으로써 통상적으로 이해되는 바에 따라 가격이 시가보다 낮은 것을 기준으로 하도록 하고 있는 반면(구 소득세법 시행령 제98조 제2항 제1호 후단 참조), 개정 전 의제조항은 대가가 시가보다 낮은 경우 중 일정 범위를 한정하도록 대통령령에 위임하여[이에 따라 구 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항에서는 ‘시가에서 그 대가를 차감한가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억 원 이상인 경우’로 한정] 각기 차이를 두고 있다. 또한 위 조항들이 중복 적용되는 경우에도 각기 납세의무자를 달리하고 있는바, 서로 다른 세목을 구성하는 별개의 조세를 어떻게 규율할 것인가에 대하여는 입법자에게 넓은 입법재량이 부여되어 있다고 할 수 있으므로, 부당행위계산 부인조항과 개정 전 의제조항이 중복 적용되는 경우 조정조항을 두지 아니하였다는 이유로 헌법에 위배된다고 할 수는 없다.』
다. 선례변경의 필요성 여부
위 개정 전 의제조항에 대한 판단은 실질적으로 그 내용이 동일한 제1 의제조항에 대한 이 사건 판단에서도 그대로 원용할 수 있고, 이 사건에서 위 선례들의 결정과 달리 판단할 만한 사정변경이 있다고 할 수 없으므로, 위 사건에서 표명된 합헌결정의 이유는 이 사건에 있어서도 여전히 타당하다.
6. 결론
그렇다면 이 사건 심판청구 중 제1 의제조항은 헌법에 위반되지 아니하고, 나머지 심판청구는 부적법하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.