2018헌바44

사 건 2018헌바44 법인세법 제55조 제2항 위헌소원
청 구 인 ○○ 주식회사
대리인 변호사 진행섭
당 해 사 건 서울고등법원 2017누54267 법인세경정거부처분취소
[주 문]
법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 것) 제55조 제2항은 헌법에 위반되지 아니한다.

[이 유]
1. 사건개요
가. 청구인은 주택건설업 등을 영위하는 법인으로서 2016. 1. 6. □□ 주식회사(이하 ‘□□’이라 한다)를 흡수합병하였고, □□은 같은 날 해산하였다. 청구인은 피합병법인인 □□의 2016. 1. 1.부터 같은 달 6.까지의 사업연도(이하 ‘이 사건 사업연도’라 한다) 법인세에 관하여, 합병으로 인한 법인세법 제44조 제1항, 구 법인세법 시행령 제80조 제1항 제2호 소정의 합병양도손익 4,331,828,691원을 합병등기일이 속하는 이 사건 사업연도의 익금에 산입하고, 이월결손금 755,778,693원을 공제하여 과세표준을 3,576,009,998원으로 산정한 후, 법인세법 제55조 제2항에 따라 위 과세표준을 사업연도의 월수(1월 미만의 일수는 1월이다)로 나눈 금액에 12를 곱하여 산출한 금액 42,912,119,976원을 위 사업연도의 과세표준으로 보고, 같은 조 제1항에서 정한 세율을 적용한 세액에, 이 사건 사업연도의 월수를 12로 나눈 수를 곱하여 산출한 금액인 751,722,199원을 산출세액으로 하여, 2016. 4. 30. 마포세무서장에게 이 사건 사업연도의 법인세를 신고·납부하였다.

나. 청구인은 2016. 7. 1. 마포세무서장에게 ‘피합병법인의 양도손익에 대한 법인세 과세표준 신고는 법인 영업활동에서 발생한 익금이 아니고 법인의 피합병단계에서 일시적으로 사업과 관련 없이 발생한 익금이므로 이를 12개월 동안 지속적으로 발생하는 것으로 보아 세액을 계산하는 것은 명백한 오류’라는 이유로 법인세법 제55조 제2항을 적용하지 아니한 법인세 산출세액 695,201,999원과 신고·납부액과의 차액인 56,520,200원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 마포세무서장은 2016. 8. 31. 경정하여야 할 이유가 없다고 보아 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

다. 청구인은 이 사건 처분에 불복하여 2016. 9. 29. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2016. 12. 29. 기각되었고, 법원에 이 사건 처분에 대한 취소소송을 제기하였으나 2017. 6. 1. 기각판결을 받았다(서울행정법원 2017구합52658). 청구인은 항소를 제기하여 항소심(서울고등법원 2017누54267) 계속 중 법인세법 제55조 제2항에 대한 위헌법률심판제청신청(서울고등법원 2017아1454)을 하였으나, 2017. 12. 15. 항소 및 위 신청이 모두 기각되자, 2018. 1. 11. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상
이 사건 심판대상은 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 것) 제55조 제2항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

[심판대상조항]
법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 것)
제55조(세율) ② 사업연도가 1년 미만인 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세는 그 사업연도의 제13조를 적용하여 계산한 금액을 그 사업연도의 월수로 나눈 금액에 12를 곱하여 산출한 금액을 그 사업연도의 과세표준으로 하여 제1항에 따라 계산한 세액에 그 사업연도의 월수를 12로 나눈 수를 곱하여 산출한 세액을 그 세액으로 한다. 이 경우 월수의 계산은 대통령령으로 정하는 방법으로 한다.

[관련조항]
구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)
제8조(사업연도의 의제) ② 내국법인이 사업연도 중에 합병 또는 분할(분할합병을 포함한다. 이하 같다)에 따라 해산한 경우에는 그 사업연도 개시일부터 합병등기일 또는 분할등기일까지의 기간을 그 해산한 법인의 1사업연도로 본다.
구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것)
제55조(세율) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세는 제13조에 따른 과세표준에 다음 표의 세율을 적용하여 계산한 금액(제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액이 있으면 이를 합한 금액으로 한다. 이하 "산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다.
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법인세법 시행규칙(1999. 5. 24. 재정경제부령 제86호로 전부개정된 것)
제45조(산출세액 계산방법) 법 제55조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 계산은 다음 산식에 의한다.
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3. 청구인의 주장
심판대상조항은 사업연도가 1년 미만인 경우 과세표준을 1년으로 환산하여 누진세율을 적용하도록 하는데, 합병양도손익에 대한 법인세 과세표준 신고는 법인 영업활동에서 발생한 익금이 아니고 법인의 피합병단계에서 일시적으로 사업과 관련 없이 발생한 익금이기 때문에 이를 12개월 동안 지속적으로 발생하는 사업활동으로 인한 소득으로 보아 세액을 산정하는 것은 과도하다.
이와 같이 과세대상 소득에 관하여 관련 법인의 사업유형, 고유목적사업, 관련수입금액의 성격 등 차이를 기준으로 영업기간의 장단에 관련이 있는 것과 그렇지 않은 것으로 구분할 수 있음에도 불구하고 사업연도가 1년 미만인 법인이라는 이유로 모든 수입금액에 대하여 무조건적으로 연(年) 환산을 적용하도록 규정한 것은 청구인의 재산권을 침해한다. 또한 심판대상조항은 사업연도 1년 미만인 법인을 사업연도가 1년인 법인보다 불리하게 차별함으로써 조세평등주의에 위배된다.

4. 판단
가. 쟁점의 정리
심판대상조항은 사업연도가 1년 미만인 경우 과세표준을 1년으로 환산하여 누진세율을 적용하여 계산한 세액을 해당 사업연도의 월수를 기준으로 안분하여 법인세를 산정하도록 한다. 법인의 과세소득이 사업유형, 고유목적사업, 관련수입금액의 성격 등 차이를 기준으로 영업기간의 장단에 관련이 있는 것과 그렇지 않은 것으로 구분할 수 있음에도 불구하고 모든 소득을 1년으로 환산하여 이를 기준으로 과세하도록 규정한 것이 과세 대상인 법인의 재산권을 침해하는지가 문제된다.
청구인은 심판대상조항이 사업연도 1년 미만인 법인을 사업연도가 1년인 법인보다 불리하게 차별함으로써 조세평등주의에 위배된다고 주장하나, 이 주장은 사업연도 1년 미만인 법인에 대한 세율을 규정함에 있어 구체적인 소득에 따라 구분하지 않고 일률적으로 연(年) 환산을 하도록 함으로써 과도한 제한이 된다는 주장과 실질적으로 같으므로, 별도로 판단하지 아니한다.

나. 조세 관련 법률과 재산권 보장 및 심사기준
(1) 조세와 관련된 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장이라는 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로, 조세와 관련된 법률이 과잉금지원칙에 위배되어 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28; 헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등; 헌재 2011. 10. 25. 2010헌바57 참조).

(2) 특정한 세목과 과세대상에 있어서 어떠한 세율 체계를 택할 것인지는 원칙적으로 입법자가 국가나 지방자치단체의 재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정할 문제이다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등; 헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54 참조).
그런데, 심판대상조항은 ‘특정한 세목과 과세대상에 대한 세율’을 정함으로써 그 세율이 입법목적, 해당 세목의 과세객체나 과세대상의 특징 등에 비추어 현저히 자의적인 여부가 문제되는 경우가 아니라, 법인세 누진세율의 효과를 유지하기 위하여 사업연도가 1년 미만인 법인의 소득을 연(年) 소득으로 환산하여 과세표준을 산정하는 조항이다. 즉, 심판대상조항은 세율에 관한 규정이라기보다는 세율을 적용하기 전 단계에서 과세표준 산정의 예외를 규정한 조항으로 볼 수 있고, 법인의 소득을 영업기간의 장단에 관련이 있는 것과 그렇지 않은 것으로 구분할 수 있음에도 모든 소득금액을 1년으로 환산하여 이를 기준으로 과세하도록 한 것이 문제되므로, 과잉금지원칙을 심사기준으로 하여 재산권 침해 여부를 심사한다.

다. 과잉금지원칙 위배 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
법인의 사업연도는 법령이나 정관 등에서 정하는 1회계연도에 따라 그 시기 및 기간이 정해지고, 법령이나 정관·규칙 등에 사업연도의 규정이 없는 법인이 따로 사업연도를 정하여 납세지 관할세무서장에게 사업연도를 신고할 경우 1년 미만의 기간을 사업연도로 정할 수 있다(법인세법 제6조 제1항, 제2항).
그런데 단순히 사업연도 내에 발생한 소득을 합산하는 방식으로 법인의 각 사업연도 소득을 산정하여 과세표준을 정한다면, 사업연도 기간이 짧아질수록 과세표준이 줄어들 수밖에 없고, 결국 임의로 사업연도를 1년 미만의 짧은 기간으로 정하여 누진세율의 적용구간을 회피하는 것이 가능해진다. 이 경우 동일한 기간 동안 동일한 소득이 발생한 법인 중 사업연도를 1년 미만의 짧은 기간으로 정한 법인과 그렇지 않은 법인 사이에 산출세액이 달라지는 불균형이 발생하게 된다. 심판대상조항은 이러한 세액 불균형의 발생을 막고 법인이 사업연도를 임의로 1년 미만의 짧은 기간으로 정하여 과세표준을 낮추는 방법으로 누진세율의 적용을 회피하는 것을 방지하기 위한 것으로서 목적의 정당성이 인정된다.
심판대상조항은 사업연도가 1년 미만인 법인의 소득에 대한 법인세 산출 시 그 소득의 연(年) 환산액을 과세표준으로 삼아 이에 따른 누진세율을 적용하도록 하는데, 이는 앞서 본 바와 같이 동일한 기간 동안 동일한 소득이 발생한 법인 간의 형평과세를 도모하는 데 기여한다고 할 것이므로 수단의 적합성이 인정된다.

(2) 침해의 최소성
(가) 법인세는 법인의 소득에 대하여 부과하는 조세로서 과세소득은 법인의 각 사업연도의 소득금액이며, 법인세법은 소득이 발생하기만 하면 일정한 소득원천이 없이 일시적으로 우연히 발생한 소득에 대하여도 과세하는 순자산증가설의 입장에 따르고 있다(헌재 1997. 7. 16. 96헌바36등 참조).
심판대상조항은 사업연도의 기간에 따라 세 부담이 달라지지 않도록 하기 위해서 사업연도가 1년 미만인 소득에 대하여 1년 소득으로 환산한 다음 세율을 적용하도록 하는데, 이는 앞서 본 바와 같이 사업연도 기간의 장단에 따른 세액불균형 방지 또는 누진세율 적용의 회피를 방지하기 위한 것으로서 과세공평을 목적으로 과세표준을 기술적으로 조정하는 성격을 가지며, 과세소득이 발생한 이상 소득의 성질을 묻지 않고 일률적으로 환산 규정을 적용하도록 정한 것은 위와 같은 법인세법 고유의 성격을 반영한 것으로 볼 수 있다.
개별 법인이 특정 사업연도에 얻은 소득이 영업기간의 장단에 따라 비례하여 증가하는 성격의 소득인지 아니면 그렇지 않은 성격의 소득인지를 구분하는 것은 법인세법 고유의 입장과 맞지 않을 뿐 아니라, 법인의 수많은 거래행태를 구분하여 일일이 심판대상조항의 적용(1년 환산) 또는 법인세법 제55조 제1항의 적용(1년 환산 미적용) 여부를 결정하는 것은 과세표준 산정과 계산에 있어서의 조세행정상의 어려움 또는 조세행정의 효율성을 고려할 때 대체가능한 수단이라고 보기 어렵다.
또한 법인세의 과세기간인 사업연도는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 선택한 기간에 의한다. 법인은 사업연도의 개시일과 종료일을 임의로 정할 수 있고, 사업연도의 기간을 임의로 선택할 수 있다. 법인의 과세소득이 영업기간의 장단에 관련이 있는 것과 그렇지 않은 것으로 나뉘어 있다면, 사업연도의 개시일과 종료일을 정하고, 1년의 범위 안에서 사업연도 기간의 장단을 정함으로써 세 부담을 조정할 여지도 있다. 이러한 점에서도 사업연도가 1년 미만인 법인의 소득에 대한 법인세 산출 시 영업기간의 장단에 비례하여 소득금액이 달라지는 소득만을 구분하여 연(年) 환산하는 등의 방법으로 세분화하지 않고 일률적으로 환산하도록 하였다고 해서 과도하다고 보기 어렵다.

(나) 법인이 사업연도 중에 합병에 따라 해산하는 경우에는 그 사업연도 개시일부터 합병등기일까지의 기간을 그 해산한 법인의 1사업연도로 본다(법인세법 제8조). 이와 같이 사업연도 의제규정에 의하여 사업연도가 1년 미만의 기간이 되는 것은 납세의무자의 선택에 의한 것은 아님에도 불구하고, 그 기간 중 특히 일회적인 소득이 발생하는 경우에도 심판대상조항의 적용으로 인하여 소득의 연(年) 환산액이 높게 산정되면 초과누진세율에 따라 산출세액은 커지게 된다.
그런데 앞서 본 바와 같이 법인세는 일정한 기간에 순자산의 증가를 가져온 모든 소득을 과세대상으로 하는데, 이는 이윤 추구를 목적으로 하는 법인의 모든 소득은 결국 기업 활동으로 인한 것이므로 일시적·우발적 소득이라고 하더라도 계속적·반복적인 소득과 구별하기 어렵기 때문이다. 합병도 기업 활동의 결과로 볼 수 있으므로 합병으로 인한 소득도 달리 볼 이유가 없으며, 양도손익(합병차익)을 각 사업연도의 소득으로 보아 과세하는 이상(법인세법 제44조 제1항), 일회적 소득이라 하더라도 해당 사업연도의 다른 소득과 합산하여 과세하여야 하고, 사업연도가 1년 미만이라면 연(年) 환산한 금액을 기준으로 세율을 적용하는 것이 조세형평 및 법인세법의 전체적인 체계의 관점에서 과도하다고 보기 어렵다.

(다) 심판대상조항은 월 평균 과세표준을 연 평균 과세표준으로 변환하여 세액을 산정한 다음 다시 해당 기간으로 세액을 배분한다. 심판대상조항은 사업연도를 1년 미만의 기간으로 짧게 하여 누진세율 적용 구간을 회피하는 것을 방지하기 위한 것이므로, 연 평균 과세표준으로 변환하여 그에 해당하는 세율을 적용하여 세액을 산정한 후에는 다시 해당 기간에 대해서만 과세함으로써 과중한 세금 부담이 발생하는 것을 피하도록 하는 것이다.

(라) 이상의 점을 종합하면, 심판대상조항이 사업연도가 1년 미만인 경우 일률적으로 소득을 연 소득으로 환산하여 세율을 적용하도록 규정하면서, 소득이 영업기간의 장단에 따라 비례하여 증가하는 성격의 소득인지 그렇지 않은 소득인지 구분하지 않고 우발적·일회적 소득도 이에 포함시켜 규정하고 있다고 하더라도 이를 이유로 심판대상조항의 기준이 과도하다고 보기 어렵다.

(3) 법익의 균형성
심판대상조항은 사업연도의 기간에 따른 세액불균형의 발생을 막고 법인이 사업연도를 임의로 1년 미만의 짧은 기간으로 정하여 과세표준을 낮추는 방법으로 누진세율의 적용을 회피하는 것을 방지하기 위한 것이다. 이에 비하여 심판대상조항으로 인하여 침해되는 사익은 사업기간이 짧고 일회적인 소득이 발생한 예외적인 경우 연 환산 이후의 세율이 환산하지 않았을 때에 비하여 한 단계 높은 누진세율이 적용되거나 산출세액이 증가하는 것이라고 볼 수 있는데, 이것이 누진세율을 적용하는 법인세 과세에서 심판대상조항에 의하여 달성할 수 있는 조세형평 및 조세행정의 효율성이라는 공익에 비하여 크다고 보기는 어렵다.

(4) 소결
심판대상조항이 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 보기 어렵다.

5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관들의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선