2019헌바482

【당 사 자】
청 구 인손○○
대리인 변호사 이명웅
당해사건서울행정법원 2019구합51215 등록세등부과처분취소
【주 문】
지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정된 것) 제35조 제2항 전단은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인은 2017. 10. 17. 변호사법 제15조에 따라 변호사 개업신고를 하고, 2017. 12. 15. 변리사법 제5조에 따라 특허청장에게 변리사 등록을 한 사람이다. ○○구청장은 청구인에게 2017. 12. 26., 2018. 1. 17., 2019. 1. 11. 세 차례에 걸쳐 변호사 개업과 변리사업을 과세대상으로 하여 각각 27,000원의 등록면허세 부과처분을 하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
나. 청구인은 이 사건 각 처분 중 2017. 12. 26.자 및 2018. 1. 17.자 부과처분에 따른 각 등록면허세는 납부하고 2019. 1. 11.자 부과처분에 따른 등록면허세는 납부하지 아니한 채, 주위적으로 이 사건 각 처분의 무효확인을, 예비적으로 위 2019. 1. 11.자 처분의 취소를 구하는 소를 제기하고(서울행정법원 2019구합51215), 재판 계속 중 지방세법 제35조 제2항 중 ‘변호사’에 관한 부분에 대한 위헌법률심판 제청신청을 하였다가(서울행정법원 2019아12474), 2019. 11. 8. 위 청구 및 제청신청이 모두 기각되자, 2019. 12. 5. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
다. 한편, 청구인은 상소하지 아니하여 위 판결은 2019. 11. 28. 확정되었다.
2. 심판대상
청구인은 지방세법 제35조 제2항 중 ‘변호사’에 관한 부분에 대해 심판청구를 하고 있다. 그러나 청구인의 주장은 결국 면허와 관련하여 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허의 경우 매년 그 면허가 갱신되는 것으로 의제하여 등록면허세를 부과하도록 규정한 것이 위헌이라는 취지이므로, 심판대상조항을 변호사 면허에 관한 부분으로 한정하지 아니한다.
따라서 이 사건 심판대상은 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정된 것) 제35조 제2항 전단이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정된 것)
제35조(신고납부 등) ② 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허에 대하여는 매년 1월 1일에 그 면허가 갱신된 것으로 보아 제25조 제2항에 따른 납세지를 관할하는 해당 지방자치단체의 조례로 정하는 납기에 보통징수의 방법으로 매년 그 등록면허세를 부과하고, 면허의 유효기간이 1년 이하인 면허에 대하여는 면허를 할 때 한 번만 등록면허세를 부과한다.
[관련조항]
지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정된 것)
제35조(신고납부 등) ① 새로 면허를 받거나 그 면허를 변경받는 자는 면허증서를 발급받거나 송달받기 전까지 제25조 제2항의 납세지를 관할하는 지방자치단체의 장에게 그 등록면허세를 신고하고 납부하여야 한다. 다만, 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허를 새로 받거나 그 면허를 변경받은 자는 「지방세기본법」 제34조에도 불구하고 새로 면허를 받거나 면허를 변경받은 때에 해당 면허에 대한 그 다음 연도분의 등록면허세를 한꺼번에 납부할 수 있다.
지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정된 것)
제35조(신고납부 등) ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 면허에 대하여는 제2항에도 불구하고 면허를 할 때 한 번만 등록면허세를 부과한다.
1. 제조ㆍ가공 또는 수입의 면허로서 각각 그 품목별로 받는 면허
2. 건축허가 및 그 밖에 이와 유사한 면허로서 대
통령령으로 정하는 면허
지방세법 시행령(2023. 1. 10. 대통령령 제33225호로 개정된 것)
제39조(면허의 종류와 종별 구분) 법 제23조 제2호에 따른 면허의 종류와 종별의 구분은 별표 1과 같다.

3. 청구인의 주장
가. 세율을 인상하거나 소득세를 재원으로 지방자치단체의 재정지원을 하는 방법 등을 통해 세수를 확대할 수 있음에도 불구하고, 변호사 업무를 하는 한 끊임없이 면허에 대한 등록면허세를 납부하도록 정하고 있는 것은 과잉금지원칙에 위배되어 재산권 및 직업수행의 자유를 침해한다.
나. 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니한 면허에 대하여 조세 편의를 위하여 형식상 그 유효기간을 1년으로 의제하는 것은 실질과세원칙에 위배된다. 또한 심판대상조항이 ‘취득’ 내지 ‘등록’에 대해서만 과세하는 취득세나 등록에 대한 등록면허세와 달리 면허의 ‘보유’에 대하여도 과세하도록 하고, 면허를 할 때 한 번만 등록면허세를 부과하는 지방세법 제35조 제3항 각 호에 해당하는 면허와 달리 매년 등록면허세를 부과하도록 하는 것은 조세평등원칙에 위배된다.
4. 판단
가. 심판대상조항 및 등록면허세 연혁
면허세가 지방세로 규정되어 과세되기 시작한 것은 지방세법이 1954. 4. 14. 법률 제332호로 개정되면서부터이다. 이는 종래 간접국세로 규정되었던 면허세가 지방세로 이양되어 규정된 것인데, 지방자치단체의 재원을 확보함으로써 지방재정운영의 원활을 기하기 위한 것이었다.
면허세가 지방세법에 최초로 규정될 당시부터 "면허의 유효기간이 정하여 있지 아니하거나 그 기간이 2년 이상에 긍하는 때의 면허는 매년 그 면허를 갱신하는 것으로 간주한다."라고 규정되어 있었고(제32조), 그 후 지방세법이 1961. 12. 8. 법률 제827호로 폐지제정될 때 게기된 면허에 한하여 매년 면허세를 납부하도록 규정되었다가(제161조 제1항), 1974. 12. 27. 법률 제2743호로 개정된 지방세법 제160조 제2항에서 다시 "면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 2년 이상에 걸치는 면허에 대하여는 매년 1월 1일에 그 면허를 갱신하는 것으로 간주한다."라고 정하고, 제161조 제1항에서 "제160조의 규정에 의한 각종의 면허를 받은 자는 그 면허의 종류마다 매년 면허세를 납부하여야 한다."라고 규정하였다. 이러한 내용은 자구와 조문위치의 변경이 있을 뿐 현재까지 동일하게 계속되고 있다.
한편, 1954. 4. 14. 법률 제332호로 개정된 지방세법에 면허세가 규정될 때부터 정기부과되는 면허세에 대한 예외를 규정하고 있었다. 신설 당시에는 그 대상이 ‘의사, 약제사, 조산부’에 한하였으나(제32조), 지방세법이 1957. 2. 12. 법률 제433호로 개정되면서 ‘의사, 약사, 치과의사, 한의사, 수의사, 조산원 및 자동차운전원’으로 그 범위가 확대되었다. 그러다가 지방세법이 1961. 12. 8. 법률 제827호로 폐지제정될 때 면허세가 부과되는 면허를 열거하여 규정하면서(제161조 제1항), 이 면허 중 ‘연극 또는 영화의 상연 또는 상영허가 및 건축허가’는 1회에 한하여 면허세를 부과함을 규정하였고(제161조 제2항), 그 후 1962. 12. 29. 법률 제1243호로 개정되면서 이 예외조항은 삭제되었다가 1963. 12. 14. 법률 제1514호로 개정되면서 1회에 한하여 면허세를 부과하는 대상으로 ‘건축허가’만을 규정하여 건축허가에 대한 예외가 다시 규정되기 시작하였다(제161조 제2항). 이후 지방세법이 1973. 3. 12. 법률 제2593호로 개정될 때 ‘면허의 유효기간이 1년 미만인 경우’를 매년 부과의 예외대상에 포함하였고(제161조 제2항), 지방세법이 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되면서 면허를 할 때 1회에 한하여 면허세를 부과하는 대상에 건축허가 외에도 ‘이와 유사한 면허로서 대통령령이 정하는 면허’를 포함하기 시작하였으며(제161조 제3항), 2008. 12. 31. 법률 제9302호로 개정된 때 이후로는 ‘제조ㆍ가공 또는 수입의 면허로서 각각 그 품목별로 받는 면허’도 예외대상에 포함하기 시작하였다(제161조 제3항 제2호). 이러한 내용은 자구와 조문위치의 변경이 있을 뿐 현재까지 동일하게 계속되고 있다.
나. 쟁점의 정리
심판대상조항은 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허에 대하여 매년 그 면허가 갱신되는 것으로 의제하여 매년 면허세를 부과하도록 규정한 것으로, 납세의무자의 재산권을 침해하는지가 문제된다. 또한 지방세법 제35조 제3항 각 호는 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허라 하더라도 제조ㆍ가공 등 품목별로 면허를 받는 경우 등에는 면허
를 할 때 한 번만 등록면허세를 부과하도록 정하고 있는바, 심판대상조항이 조세평등주의에 위배되는지가 문제된다.
한편, 청구인은 심판대상조항에 의하여 직업수행의 자유가 침해된다고 주장하나, 청구인이 주장하는 직업수행의 자유에 대한 제한은 재산권에 대한 제한으로 인해 초래되는 결과에 불과하므로 직업수행의 자유 침해 여부는 따로 판단하지 아니한다. 또한 청구인은 심판대상조항이 취득세나 등록에 대한 등록면허세와 달리 ‘보유’에 대하여 과세하는 것이 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위배된다고 주장하나, 이는 결국 심판대상조항이 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허에 대하여 매년 그 면허가 갱신되는 것으로 의제하여 면허세를 부과하는 것이 납세의무자의 재산권을 침해한다는 주장과 실질적으로 동일한바, 이에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다.
다. 재산권 침해 여부
(1) 심사기준
조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상의 제반 원칙에 합치되어야 하므로, 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2016. 7. 28. 2014헌바423 참조). 다만 심판대상조항은 면허세의 납세의무를 매년 발생시키는 과세요건 및 신고납부에 의해 매년 납부하도록 하는 납부방법에 대해 규율하고 있는 조항이고, 이러한 사항을 정함에 있어서 면허세의 목적과 조세부담의 형평 등 여러 가지 정책적 고려를 배제할 수 없는바, 비례심사의 강도는 다소 완화될 필요가 있다.
(2) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
면허세는 면허, 인ㆍ허가, 등록, 지정, 검사, 검열, 심사 등 특정한 영업설비 또는 행위에 대한 권리의 설정, 금지의 해제 또는 신고의 수리 등 행정청의 행위가 있는 경우 권리의 설정, 금지의 해제 또는 신고의 수리 등의 사실에 간접적인 담세력을 인정하여 과세하는 조세인 동시에, 면허를 받은 자는 국가나 지방자치단체의 행정행위로 인하여 면허의 보유기간동안 일정한 권리를 배타적으로 유지ㆍ보호받을 수 있게 되므로 그에 대한 대가로 과세되는 조세이다. 즉 면허세는 면허를 받은 때 행정청의 행정행위가 있다는 사실을 대상으로 하여 부과되는 유통세이자, 면허의 효력이 유지됨에 따라 그에 기초하여 영업을 수행하는 기간 동안 다른 사람이 누릴 수 없는 혜택을 받게 되는 수익성에 대하여 부과되는 수익세인 것이다.
그런데 만약 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허에 대하여 면허를 받게 된 때에 한 번만 면허세를 납부하도록 한다면, 면허의 효력이 유지되는 기간이 제각기 다를 수 있음에도 불구하고 동일한 면허세를 부과하게 되어, 납세자 사이에 불평등이 초래될 수 있다. 심판대상조항은 면허를 받은 때뿐 아니라 면허의 효력이 유지되는 기간에 걸쳐 지속적으로 면허세가 부과되도록 하여, 납세자 사이에 불평등이 발생하는 것을 막기 위한 것으로 그 목적의 정당성이 인정된다.
심판대상조항은 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허에 대하여 면허의 효력이 유지되는 기간에 걸쳐 지속적으로 면허세가 부과되도록 함으로써 과세형평을 도모하는 데 기여한다고 할 것이므로 수단의 적합성이 인정된다.
(3) 침해의 최소성
면허세를 납부함에 있어 면허를 받게 된 때에 한 번만 면허세를 납부하도록 하는 방식을 고려해 볼 수 있을 것이나, 이는 세율의 인상으로 이어질 가능성이 높고, 이와 같은 방식이 반드시 매년 납부하는 것에 비해 납세자의 부담을 적게 할 것이라고 단정할 수 없다.
한편, 청구인은 면허에 기반한 소득을 대상으로 소득세를 징수하여 이를 재원으로 지방자치단체의 재정을 보조하는 것이 국민의 편익에 바탕을 둔 조세정책이라는 취지로 주장하나, 면허세는 국가나 지방자치단체의 행정행위에 소요되는 비용ㆍ노력에 대한 대가 내지 보상이라는 점과 아울러 이로 인하여 다른 사람이 누릴 수 없는 기회를 보유하게 되는 수익성에 대한 과세이기도 하므로, 면허에 기반한 영업행위로 발생한 소득에 대해 부과하는 소득세와는 성격이 다르다고 할 것인바, 소득세와 별개로 면허에 대한 면허세를 부과한다고 하더라도 그 자체로 불합리한 조세관계를 형성한 것이라고 보기 어렵다.
결국 면허세를 부과함에 있어 면허를 받게 되는 때에 한꺼번에 부과하도록 하는 대신 면허를 보유하고 있는 기간 동안 매년 일정 세율의 면허세를 부과하도록 한 것은, 면허의 보유기간 동안 배타적 권리가 있게 됨을 고려하여 과세형평을 도모하기 위한 것으로, 심판대상조항에 따른 부담이 과도하다고 보기 어렵다.
(4) 법익의 균형성
심판대상조항은 면허의 보유기간에 따른 과세 불평등을 막고 면허의 보유기간에 상응하여 면허세를 부과할 수 있도록 함으로써 조세정의 및 조세형평을 실현하기 위한 것이다. 이에 비하여 심판대상조항으로 인하여 침해되는 사익은 매년 면허세가 부과됨에 따른 납부편의성의 저하라고 할 것인데, 이것이 면허세 제도의 유지 또는 조세정의 및 조세형평의 실현이라는 공익에 비하여 크다고 보기는 어렵다.
(5) 소결
따라서 심판대상조항은 재산권을 침해하지 아니한다.
라. 조세평등주의 위배 여부
(1) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙에 따라 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 같은 것은 같게 취급하고 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있으므로, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있다(헌재 2011. 3. 31. 2009헌가22; 헌재 2021. 11. 25. 2017헌바280 참조).
(2) 지방세법 제35조 제3항은 면허의 유효기간이 정하여져 있지 아니하거나 그 기간이 1년을 초과하는 면허라 하더라도, 제조ㆍ가공 또는 수입의 면허로서 각각 그 품목별로 받는 면허와 건축허가 및 그 밖에 이와 유사한 면허로서 대통령령으로 정하는 면허의 경우, 면허를 할 때 한 번만 면허세를 부과하도록 규정하고 있다.
우선 ‘제조ㆍ가공 또는 수입의 면허로서 각각 그 품목별로 받는 면허’는 제조업ㆍ가공업 또는 수입업에 의해 생산되는 품목에 대해 받게 되는 면허로, 이 경우 제조업ㆍ가공업 또는 수입업에 대한 ‘업종별 면허세’는 물론 이 영업에 의해 생산되는 품목에 대해서도 ‘품목별 면허세’를 납부하여야 한다. 가령, 의료기기법 제6조에 따른 의료기기 제조업의 허가를 받아 면허세를 부과 받은 자라 하더라도(지방세법 시행령 제39조 [별표 1] <제1종> 제30호) 의료기기법 제6조 제2항에 따른 제조에 관하여 그 품목별로 받는 허가에 대하여는 그 제조 허가가 있을 때마다 면허를 발급받은 것으로 보아 별도의 면허세를 부과 받게 되는 것이다(지방세법 시행령 제39조 [별표 1] <제5종> 제37호). 그런데 만일 업종별 면허세는 물론 품목별 면허세까지 동시에 매년 부과 받게 된다면 납세자의 입장에서는 다른 업종에 비하여 과도한 조세부담을 지는 것으로 받아들일 여지도 있다. 입법자가 제조ㆍ가공 또는 수입의 면허로서 각각 그 품목별로 받는 면허를 매년 부과되는 면허세의 과세대상에서 제외하고 있는 것은, 납세자에게 과도한 세부담이 초래되는 문제점을 보완하고 타 업종과의 조세부담의 형평을 도모하며, 조세행정의 효율을 기하기 위한 것이라는 점에서 심판대상조항이 이와 달리 규율한다고 하더라도 합리적인 이유가 인정된다.
또한, ‘건축허가’는 건축법에 따라 건축물을 건축 또는 대수선하려는 자가 특별자치시장ㆍ특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장으로부터 받는 허가(건축법 제11조 제1항) 또는 일정 규모 이내의 건축물에 대하여 미리 특별자치시장ㆍ특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 하는 신고(건축법 제14조 제1항) 등으로, 건축물을 건축 또는 대수선하기 위한 일회적 목적을 위해 받는 면허를 말한다. 즉 건축허가를 받게 되면 기존건물의 철거 및 멸실, 착공, 건축 또는 대수선, 건축물 대장의 등재 등 건축 또는 대수선이라는 하나의 목적을 위한 일련의 과정을 거치게 될 뿐이어서, 그 면허에 기반하여 지속적인 영업활동을 하는 등 보유기간에 비례하여 그 면허에 의한 수익활동을 할 수 있는 기회가 증가하는 구조는 아니라 할 것이다. 만약 건축허가에 따른 유효기간이 1년을 초과한다는 이유로 매년 그 면허세를 부과하도록 규정한다면 건축기간이 어느 정도 소요되는지에 따라 조세부담이 달라질 수 있다. 따라서 건축허가 또는 이와 유사한 면허로서 면허의 보유기간에 비례하여 그 면허를 이용하여 수익활동을 할 수 있는 기회가 증가하는 성격의 면허가 아닌 경우에는, 행정행위에 소요되는 비용ㆍ노력에 대한 대가 내지 보상으로서 면허를 받을 때 한 번만 면허세를 부과하도록 규정하고 있다 하더라도, 이는 부과 받는 면허의 성질에 부응한 것이라는 점에서 합리적인 이유가 인정된다.
(3) 소결
이러한 점을 종합하면, 심판대상조항이 지방세법 제35조 제3항 각 호가 정하고 있는 면허들과 달리 매년 면허세를 부과하도록 규정하였다고 하더라도, 합리적인 입법재량의 범위를 벗어나 위 예외적인 면허의 보
유자와 나머지 면허의 보유자를 불합리하게 차별하고 있다고 볼 수 없다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선