2020헌바557

【당 사 자】
청 구 인서○○
대리인 법무법인 가온담당변호사 강남규 외 2인
당해사건수원고등법원 2019누12575 증여세부과처분취소
【주 문】
1. 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것) 제30조의6 제1항 중 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우’에 관한 부분, 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제30조의6 제2항 전문 중 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나’에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
2. 청구인의 나머지 심판청구를 각하한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인은 2010. 12. 1. 아버지 서□□으로부터 주식회사 ○○(이하 ‘이 사건 법인’이라 한다)의 발행주식 17,394주(지분율 30%, 이하 위 주식을 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 증여받았다.
나. 청구인은 2011. 3. 31. 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것, 이하 입법연혁과 상관없이 ‘구 조세특례제한법’이라 한다) 제30조의6 제1항에 따라 증여재산가액에서 5억 원을 공제한 후 10% 세율을 적용하여 증여세 82,547,498원을 신고·납부하였다.
다. 청구인은 2016. 10. 19. 이 사건 법인의 대표이사로 취임하였다.
라. 분당세무서장은 청구인이 이 사건 주식 증여일부터 5년 이내에 이 사건 법인의 대표이사에 취임하지 않았다는 이유로 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항 및 구 조세특례제한법 시행령(2008. 10. 7. 대통령령 제21064호로 개정되고, 2011. 6. 3. 대통령령 제22953호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례제한법 시행령’이라 한다) 제27조의6에 따라 2018. 4. 15. 청구인에게 2010. 12. 1. 증여분 증여세 416,716,330원(가산세 포함)을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
마. 청구인은 이에 불복하여 2018. 6. 14. 조세심판청구를 제기하였으나 2018. 9. 4. 기각되었다. 청구인은 2018. 12. 4. 수원지방법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2019. 8. 22. 기각되었다(2018구합72933). 이에 청구인은 항소하였으나, 2020. 10. 7. 항소가 기각되었고(수원고등법원 2019누12575), 상고하였으나 2021. 2. 25. 심리불속행 기각되었다(대법원 2020두52726). 청구인은 항소심 계속 중 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항, 제2항 각 호 외의 부분 전단, 제2항 제1호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2020. 10. 7. 기각되었다(수원고등법원 2019아10022).
바. 청구인은 2020. 11. 13. 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항, 제2항 각 호 외의 부분 전단, 제2항 제1호가 헌법에 위반된다고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항, 제2항 각 호 외의 부분 전단, 제2항 제1호에 대하여 헌법소원심판을 청구하였으나, 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례와 관련된 이 사건 처분의 경위 및 내용과 청구인이 주장하는 구체적인 위헌성 부분 등을 고려하여 심판대상을 한정한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 ① 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것) 제30조의6 제1항 중 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 특례조항’이라 한다), ② 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제30조의6 제2항 전문 중 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나’에 관한 부분(이하 ‘제1 특례배제조항’이라 한다) 및 ③ 같은 항 전문 제1호 중 ‘가업에 종사하지 아니하거나’에 관한 부분(이하 ‘제2 특례배제조항’이라 하고, 위 세 조항들을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것)
제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 18세 이상인 거주자가「상속세 및 증여세법」제18조 제2항 제1호에 따른 가업을 10년 이상 계속하여 경영한 60세 이상의 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터 해당 가업의 승계를 목적으로 주식 또는 출자지분(증여세 과세가액 30억 원을 한도로 한다. 이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)을 2010년 12월 31일까지 증여받고 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우에는「상속세 및 증여세법」제53조 제1항 및 같은 법 제56조에도 불구하고 증여세 과세가액에서 5억 원을 공제하고 세율을 100분의 10으로 하여 증여세를 부과한다.
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것)
제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ② 제1항에 따라 주식등을 증여받은 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나 가업을 승계한 후 주식등을 증여받은 날부터 10년 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우에는 그 주식등의 가액에 대하여「상속세 및 증여세법」에 따라 증여세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 증여세에 가산하여 부과한다.
1. 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업하거나 폐업하는 경우
[관련조항]
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것)
제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ② 제1항에 따라 주식등을 증여받은 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나 가업을 승계한 후 주식등을 증여받은 날부터 10년 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우에는 그 주식등의 가액에 대하여 「상속세 및 증여세법」에 따라 증여세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 증여세에 가산하여 부과한다.
2. 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것)
제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 가업(대통령령으로 정하는 중소기업으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다)의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액 중 큰 금액
가. 가업상속 재산가액의 100분의 40에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 60억 원을 초과하는 경우에는 60억 원을 한도로 하되, 피상속인이 15년 이상 계속하여 경영한 경우에는 80억 원, 피상속인이 20년 이상 계속하여 경영한 경우에는 100억 원을 한도로 한다.
나. 2억 원. 다만, 해당 가업상속 재산가액이 2억 원 미만인 경우에는 그 가업상속 재산가액에 상당하는 금액으로 한다.
구 조세특례제한법 시행령(2008. 10. 7. 대통령령 제21064호로 개정되고, 2011. 6. 3. 대통령령 제22953호로 개정되기 전의 것)
제27조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 법 제30조의6 제1항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우”란 수증자가「상속세 및 증여세법」제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하는 경우를 말한다.
② 법 제30조의6 제2항에서 가업을 승계하지 아니한 경우란 제1항에 따라 가업을 승계하지 아니하는 경우를 말한다.
③ 법 제30조의6 제2항 각 호 외의 부분 전단에서 “대통령령으로 정하는 정당한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 수증자가 사망한 경우로서 수증자의 상속인이「상속세 및 증여세법」제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 당초 수증자의 지위를 승계하여 가업에 종사하는 경우
2. 수증자가 증여받은 주식 등을 국가 또는 지방자치단체에 증여하는 경우
3. 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우
⑤ 법 제30조의6 제2항 제1호의 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.
1. 수증자가 주식 등의 증여일부터 5년 이내에 대표이사로 취임하지 아니하거나 10년까지 대표이사직을 유지하지 아니하는 경우
2. 법 제30조의6 제1항에 따른 가업(이하 이 조에서 “가업”이라 한다)의 주된 업종을 변경하거나 1년 이상 휴업하거나 폐업하는 경우
3. 청구인의 주장
가. 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항은 경영승계를 요구하는지 여부, 요구되는 경영승계의 대략적인 내용, 대표이사 취임 시한의 기준이나 범위 등 가업승계 개념의 기본적이고 대략적인 내용을 정하지 아니한 채 가업승계에 관하여 대통령령으로 정하도록 포괄적으로 위임하고 있어, 위 규정들만으로는 대통령령에서 가업승계의 요건으로 수증자가 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임할 것을 요구하리라고 예측할 수 없으므로, 위 규정들은 조세법률주의, 포괄위임금지원칙 및 의회유보원칙에 위반된다.
나. 가업을 승계한 후 가업에 종사하지 않은 수증자는 가업에 종사하지 않은 데에 정당한 사유가 인정되면 가업승계에 대한 증여세 과세특례의 적용을 받는데, 제1 특례배제조항은 가업을 승계하지 않은 수증자는 가업을 승계하지 않은 데에 정당한 사유가 있더라도 가업승계 증여세 과세특례 규정을 적용받지 못하도록 규정하고 있으므로, 평등원칙에 위반된다.
다. 제2 특례배제조항은 가업종사의 개념을 불분명하게 규정하여 과세요건 명확주의에 위반된다.
라. 출산휴가 또는 육아휴직 사용기간 만큼 대표이사 취임시한이 연장된다고 해석하지 않으면 평등원칙, 국가의 모성보호의무 등을 위반하는 것이다.
4. 가업승계 증여세 과세특례제도 개관
가. 의의
가업의 승계란 중소기업이 동일성을 유지하면서 상속이나 증여를 통하여 그 기업의 소유권 또는 경영권을 친족에게 이전하는 것을 말한다[‘중소기업진흥에 관한 법률’(2007. 12. 27. 법률 제8804호로 개정된 것, 이하 ‘중소기업진흥법’이라 한다) 제2조 제10호]. 가업을 승계한 경우 세제상 혜택을 주는 대표적인 제도로는 1987년에 도입된 가업상속공제제도와 2007년에 도입된 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례제도(이하 ‘가업승계 증여세 과세특례’라 한다)가 있다.
가업의 승계에 대한 상속세와 증여세의 과세특례제도를 도입한 입법취지는 ‘중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모할 수 있도록 일정한 가업의 상속과 증여에 대하여 세제지원을 하기 위한 것’이다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두17206 판결 참조).
나. 심판대상조항에 따른 가업승계 증여세 과세특례 내용
(1) 이 사건 특례조항
(가) 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항은, 18세 이상인 거주자가 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제18조 제2항 제1호에 따른 가업을 10년 이상 계속하여 경영한 60세 이상의 부모로부터 해당 가업의 승계를 목적으로 주식 또는 출자지분(이하 ‘주식 등’이라 한다)을 증여받고 가업을 승계한 경우 증여세를 감경하도록 하는 가업승계 증여세 과세특례를 규정하고 있다. 이 사건 특례조항은 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항에서 정한 과세특례의 요건 중 하나로 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우’를 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제1항은 이 사건 특례조항이 정한 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우’란 ‘수증자가 구 상증세법 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한(증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내, 이하 ‘증여세 과세표준 신고기한’이라 한다)까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하는 경우’라고 규정하고 있다.
(나) 결국 가업을 10년 이상 계속하여 경영한 60세 이상의 부모로부터 가업의 승계를 목적으로 해당 가업의 주식 등을 증여받은 수증자는 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 가업 회사의 대표이사로 취임을 하여야 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항에서 정한 가업승계로 인정되고, 증여세 감경의 특례를 적용받을 수 있게 된다.
(2) 가업승계 증여세 과세특례의 배제
(가) 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항은 이 사건 특례조항에 따른 가업승계 증여세 과세특례의 적용이 배제되는 경우를 두 가지로 나누어 규정하고 있다. 첫 번째는 ‘가업을 승계하지 아니한 경우’(제1 특례배제조항)이고, 두 번째는 ‘가업을 승계한 후 주식 등을 증여받은 날부터 10년 이내에 정당한 사유 없이 가업에 종사하지 아니하는 경우’(제2 특례배제조항)이다.
한편 구 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제2항은 “법 제30조의6 제2항에서 가업을 승계하지 아니한 경우란 제1항에 따라 가업을 승계하지 아니하는 경우를 말한다”라고 규정하고 있는데, 같은 조 제1항에서는 이 사건 특례조항에서 정한 가업승계의 요건으로 ‘수증자가 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 가업 회사의 대표이사로 취임하는 경우’를 규정하고 있음은 앞서 본 바와 같다.
또한 구 조세특례제한법 시행령 제27의6 제5항 제1호는 제2 특례배제조항이 정한 ‘가업을 승계한 후 주식 등의 증여일부터 10년 이내 가업에 종사하지 아니하는 경우’ 중 하나로 ‘수증자가 주식 등의 증여일부터 5년 이내에 대표이사로 취임하지 아니하거나 10년까지 대표이사직을 유지하지 아니하는 경우’를 규정하고 있다.
(나) 제1 특례배제조항 및 구 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제1항·제2항을 종합하면, 제1 특례배제조항에서 말하는 ‘가업을 승계하지 아니하는 경우’란 이 사건 특례조항에 따라서 가업을 승계하지 않은 경우, 즉 ‘수증자가 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하지 않거나 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하지 않는 경우’를 말하는 것이다. 반면에 제2 특례배제조항 및 구 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제5항 제1호를 종합하면, 제2 특례배제조항에서 말하는 ‘가업을 승계한 후 주식 등을 증여받은 날부터 10년 이내에 가업에 종사하지 아니하는 경우’란 ‘이 사건 특례조항에 따라서 가업을 승계하였다가 대표이사의 직에서 물러난 후 증여일부터 5년 이내에 다시 대표이사에 취임하지 아니하거나 10년까지 대표이사직을 유지하지 아니하는 경우’를 의미한다.
(다) 결국 가업을 10년 이상 경영한 60세 이상의 부모로부터 가업의 승계를 목적으로 해당 가업의 주식 등을 증여받은 수증자가, ① 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하지 않거나 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하지 않아서 처음부터 가업을 승계하지 않거나(제1 특례배제조항) 또는 ② 일단 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하여 가업을 승계하였다가 대표이사의 직에서 물러난 후 증여일부터 5년 이내에 다시 대표이사에 취임하지 않거나 10년까지 대표이사직을 유지하지 않아서 가업에 종사하지 않게 되면(제2 특례배제조항), 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항에서 정한 가업승계 증여세 과세특례가 배제되고 구 상증세법에 따른 증여세를 부과 받게 된다(구 조세특례제한법 제30조의6 제2항 참조).
5. 제2 특례배제조항에 관한 판단
가. 헌법재판소법 제68조 제2항의 헌법소원이 적법하기 위해서는 법원에 계속 중인 구체적인 사건에 적용할 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제가 되어야 한다. 이때 재판의 전제가 된다는 것은 그 법률이 당해사건에 적용되는 법률이어야 하고 그 위헌 여부에 따라 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우를 말한다(헌재 2024. 4. 25. 2020헌바476등 참조).
나. 당해사건을 살펴보면, 가업을 10년 이상 경영한 60세 이상의 아버지로부터 2010. 12. 1. 가업의 승계를 목적으로 이 사건 주식을 증여받은 청구인은 그로부터 5년이 지난 2016. 10. 19. 이 사건 법인의 대표이사로 취임하였다. 분당세무서장은 청구인이 이 사건 주식 증여일부터 5년 이내에 이 사건 법인의 대표이사에 취임하지 않았다는 이유로 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항에 따라서 가업승계 증여세 과세특례를 배제하고, 구 상증세법에 따라서 증여세를 부과하는 이 사건 처분을 내렸다.
다. 이러한 사정에 비추어 보면, 분당세무서장은 청구인의 경우 처음부터 이 사건 특례조항에 따른 가업승계 요건을 충족하지 못하였다는 이유로 제1 특례배제조항에 따라서 가업승계 증여세 과세특례에서 배제하는 이 사건 처분을 내린 것으로 볼 수 있다. 그렇다면 수증자가 이 사건 특례조항에 따라서 가업을 승계하였다가 가업에 종사하지 아니하는 것을 내용으로 하는 제2 특례배제조항은 당해사건에 적용되는 법률조항이라고 볼 수 없으므로, 청구인의 심판청구 중 제2 특례배제조항에 대한 부분은 재판의 전제성을 인정할 수 없어 부적법하다.
6. 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항에 관한 판단
가. 쟁점
(1) 청구인은 가업승계의 구체적 요건을 하위법령에 위임한 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항이 조세법률주의, 의회유보원칙 및 포괄위임금지원칙에 위반된다고 주장하므로, 이에 관하여 살펴본다.
(2) 청구인은 제1 특례배제조항이 불분명하게 규정하여 수증자가 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하지 아니한 경우 위 규정에 해당하는 것인지 알 수 없으므로, 제1 특례배제조항은 명확성원칙 및 체계정합성원칙을 위반하였다고 주장한다. 그러나 위 주장은 제1 특례배제조항만으로는 하위법령인 대통령령에서 가업승계의 요건으로 수증자가 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임할 것을 요구하리라고 예측할 수 없다는 주장과 다름없으므로, 포괄위임금지원칙 위반 여부를 판단하는 이상 위 주장에 대해서는 별도로 판단하지 않는다.
(3) 청구인은 가업을 승계한 후 가업에 종사하지 않은 수증자는 가업에 종사하지 않은 데에 정당한 사유가 인정되면 가업승계 증여세 과세특례의 적용을 받는데 반하여, 제1 특례배제조항은 가업을 승계하지 않은 수증자가 가업을 승계하지 않은 데에 정당한 사유가 있더라도 가업승계 증여세 과세특례를 적용받지 못하도록 규정하고 있어 평등원칙에 위반된다고 주장하므로, 제1 특례배제조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부를 살펴본다.
(4) 청구인은 제1 특례배제조항이 정당한 사유가 있는 경우에는 가업승계 증여세 과세특례를 적용받을 수 있도록 규정하지 아니한 것이 부진정입법부작위라고도 주장하나, 이는 제1 특례배제조항이 조세평등주의에 위반된다는 주장과 실질적으로 다르지 아니하므로, 위 주장에 대해서는 별도로 판단하지 않는다.
(5) 청구인은 출산휴가 또는 육아휴직 사용기간 만큼 대표이사 취임시한이 연장된다고 해석하지 않으면 평등원칙, 국가의 모성보호의무 등을 위반하는 것이라거나 구 조세특례제한법 시행령 제27조의6이 법률유보원칙에 위반된다는 등의 주장도 하고 있으나, 이는 심판대상조항 자체의 위헌성을 다투는 취지라고 볼 수 없으므로 별도로 판단하지 않는다.
(6) 결국 이 사건의 쟁점은 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항이 조세법률주의, 의회유보원칙 및 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부 및 제1 특례배제조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부이다.
나. 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항의 조세법률주의, 의회유보원칙 및 포괄위임금지원칙 위반 여부
(1) 조세법률주의의 내용 및 위임입법의 필요성과 한계
헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다.
그러나 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다(헌재 2010. 7. 29. 2009헌바192 참조).
다만, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다. 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2024. 5. 30. 2022헌바189등 참조).
(2) 의회유보원칙 위반 여부
가업승계 증여세 과세특례제도는 가업의 승계를 위하여 해당 가업의 주식 등이 자녀에게 증여되더라도 가업이 동일성을 유지하면서 계속하여 운영될 수 있도록 함으로써 경제 활력을 도모하기 위하여 주식 등을 증여받는 경우 세제혜택을 부여하는 것이다.
구 조세특례제한법 제30조의6 제1항은 18세 이상인 거주자가 가업을 10년 이상 계속하여 경영한 60세 이상의 부모로부터 해당 가업의 승계를 목적으로 주식 등을 증여받고 가업을 승계한 경우 가업승계 증여세 과세특례가 적용된다고 규정함으로써 그 핵심적인 요건을 직접 정하고 있고, 같은 조 제2항은 위와 같이 주식 등을 증여받은 자가 가업을 승계하지 아니하는 경우 위 특례가 적용되지 아니하고 구 상증세법에 따른 증여세가 부과된다는 점을 명확히 하고 있다.
이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항은 수증자의 구체적인 가업승계 방식을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데, 이는 가업승계 증여세 과세특례가 적용되는 기업의 일반적인 경영방식 및 관행, 자녀가 경영에 관여하기 위하여 필요한 준비기간 등 경제상황이나 기업환경의 변화에 따라 달라지는 여러 가지 사정들을 고려하여 규율할 필요가 있는 세부적·기술적 사항이므로 입법자 스스로 규율하여야 할 본질적 사항이라고 보기 어렵다.
그렇다면 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항이 의회유보원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
(3) 포괄위임금지원칙 위반 여부
(가) 위임의 필요성
앞서 살펴 본 것처럼, 수증자의 구체적인 가업승계 방식은 가업승계 증여세 과세특례가 적용되는 기업의 일반적인 경영방식 및 관행, 자녀가 경영에 관여하기 위하여 필요한 준비기간 등 경제상황이나 기업환경의 변화에 따라 달라지는 여러 가지 사정들을 고려하여 규율할 필요가 있다. 그런데 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계를 고려할 때, 국회가 위와 같은 경제상황이나 기업환경의 변화에 대응하여 수증자에게 요구되는 구체적인 가업승계의 방식을 적시에 법률로 규정할 것을 기대하기는 어려우므로, 이를 행정입법으로 정하도록 위임할 필요가 인정된다.
(나) 예측가능성
1) 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항은 모두 조세 감면에 관한 규정으로서 국민에게 이익을 부여하는 수익적 규정에 해당하고, 위 규정들에 의하여 대통령령으로 정하도록 위임된 구체적인 가업승계 방식 등은 경제상황이나 기업환경의 변화에 따라 수시로 변화할 수 있는 것이므로, 위임입법의 구체성·명확성의 요구 정도는 상대적으로 완화될 수 있다(헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88; 헌재 2014. 6. 26. 2012헌바299 참조).
2) ‘승계’의 사전적 의미는 ‘선임자의 뒤를 이어받음’ 또는 ‘다른 사람의 권리나 의무를 이어받는 일’이다. 이러한 승계의 일반적인 의미를 고려하면, 가업을 승계한다는 것은 가업의 소유권이나 경영권을 이전받는 것으로 이해할 수 있고, 중소기업진흥법 제2조 제10호 역시 ‘가업승계’를 ‘중소기업이 동일성을 유지하면서 상속이나 증여를 통하여 그 기업의 소유권 또는 경영권을 친족에게 이전하는 것’으로 정의하고 있다.
그런데 가업승계 증여세 과세특례를 규정한 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항은 수증자가 가업의 주식 등을 증여받음으로써 가업의 소유권을 이전받아야 한다는 요건을 정하고 있으면서, 이와 별도로 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항을 통하여 수증자가 가업을 승계할 것을 함께 요구하고 있다. 따라서 위 규정들에서 말하는 가업의 승계는 가업의 소유권을 이전받은 수증자가 궁극적으로 가업의 경영권까지 이전받는 것을 의미한다고 해석할 수 있다.
또한 가업승계 증여세 과세특례제도의 입법목적은 가업을 영위하는 데 필요한 기술·경영노하우가 후대에 전해져 가업이 동일성을 유지하면서 계속하여 운영될 수 있도록 세제지원을 함으로써 경제 활력을 도모하기 위한 것인데, 위와 같은 입법목적을 달성하기 위해서는 해당 가업에 종사하여 그 가업의 기술·경영노하우 등에 대하여 잘 아는 수증자가 가업의 소유권뿐만 아니라 가업의 경영권도 이전받을 필요가 있다. 이러한 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항의 체계 및 가업승계 증여세 과세특례제도의 입법목적까지 함께 고려하면, 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항의 위임을 받은 대통령령에서 가업에 종사하는 수증자가 가업의 경영권을 이전받기 위한 구체적 방식에 관하여 규정할 것이라고 충분히 예측할 수 있다.
3) 가업승계 증여세 과세특례제도는 중소기업에 적용된다(구 조세특례제한법 제30조의6 제1항 및 구 상증세법 제18조 제2항 제1호 참조). 중소기업의 경우 수증자가 대표이사로 취임한다면 해당 기업의 계속적 운영을 담보할 수 있을 정도로 경영권이 승계되었다고 볼 수 있는 점, 특히 가업승계 증여세 과세특례가 적용되는 중소기업의 경우 수증자가 가업에 종사한 후 대표이사에 취임하는 것이 경영권 승계의 대표적인 방식인 점 등을 고려하면, 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항을 통해 가업승계의 구체적 요건에 대한 위임을 받은 대통령령에서 수증자로 하여금 일정 기간 가업에 종사하고 대표이사에 취임하도록 하는 기한을 둘 것이라는 점을 충분히 예측할 수 있다. 또한 수증자가 가업승계를 위하여 가업에 종사하고 대표이사에 취임하여야 하는 기한은, 수증자가 가업을 영위하는 데 필요한 기술·경영노하우를 습득하는 데 필요한 기간, 수증자가 경영 수업 후 대표이사에 취임하는 데 필요한 기간 및 가업승계 증여세 과세특례제도의 취지 및 내용 등을 종합적으로 고려하여 합리적인 범위 내에서 정해질 것임을 예측할 수 있다.
따라서 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항에 의하여 가업승계의 구체적 요건을 위임받은 대통령령에서 가업승계의 요건으로 수증자에게 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임할 것을 요구한다고 하여 이에 관한 예측이 전혀 불가능하다고 보기 어렵다.
4) 그렇다면 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항이 포괄위임금지원칙을 위반한 것이라고 볼 수 없다.
(4) 소결
이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항은 조세법률주의, 의회유보원칙 및 포괄위임금지원칙에 위반되지 않는다.
다. 제1 특례배제조항의 조세평등주의 위반 여부
(1) 조세감면의 우대조치와 조세평등주의
조세평등주의는 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙인데, 조세감면의 우대조치에 있어서도 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 헌법에 위반된다.
다만 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어나 자의적이거나 임의적인 것으로 볼 수 없는 한 이를 위헌이라고 단정할 수 없다(헌재 2011. 6. 30. 2010헌바430 등 참조).
(2) 차별취급의 존재
가업을 승계한 후 가업에 종사하지 않은 수증자는 가업에 종사하지 않은 데에 정당한 사유가 인정되면 가업승계 증여세 과세특례의 적용을 받는데 반하여, 제1 특례배제조항은 가업을 승계하지 않은 수증자는 가업을 승계하지 않은 데에 정당한 사유가 있더라도 가업승계 증여세 과세특례를 적용받을 수 없도록 달리 규정하여 조세감면우대조치에 있어서 차별취급이 존재한다.
(3) 차별취급의 합리성
(가) 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항은 수증자가 가업을 승계한 후 일정한 기간 동안 해당 가업이 동일성을 유지하면서 계속하여 운영되도록 하기 위하여, 가업을 승계한 수증자에 대하여 증여일부터 10년 동안 가업에 종사할 의무 등(이하 ‘사후관리의무’라 한다)을 부과하면서, 정당한 사유 없이 사후관리의무를 위반한 경우에만 가업승계 증여세 과세특례를 배제하고 구 상증세법에 따른 증여세를 부과하도록 규정하고 있다.
이와는 달리, 수증자가 가업을 승계하여 계속 운영하도록 함으로써 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모하기 위하여, 이 사건 특례조항은 가업승계 증여세 과세특례를 적용받기 위한 요건으로 해당 가업의 주식 등을 증여받은 수증자가 별도로 가업을 승계할 것을 요구하고 있고, 제1 특례배제조항은 수증자가 이 사건 특례조항에 따라서 가업을 승계하지 않은 경우 정당한 사유의 존재 여부와는 상관없이 위 특례의 적용을 배제하고 구 상증세법에 따른 증여세를 부과하도록 규정하고 있다.
(나) 앞에서 살펴본 것처럼, 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항은 가업을 영위하는 데 필요한 기술·경영노하우를 전수받은 수증자가 가업의 경영권을 승계 받음으로써 가업이 동일성을 유지하면서 계속하여 운영되는 것을 어느 정도 담보할 수 있고, 이를 통하여 위 조항들의 입법목적을 실현할 수 있다는 입법자의 판단 하에, 수증자가 해당 가업의 주식 등을 증여받을 것과 별도로 가업을 본격적으로 승계할 것을 요구하고 있다. 만약 수증자가 해당 가업의 주식 등을 증여받기만 하고 경영권을 승계받지 않는다면, 가업의 승계를 목적으로 주식 등을 증여받은 것인지, 아니면 단순히 증여를 받은 것인지가 불분명하여 가업승계 증여세 과세특례를 부여하기 어려운 측면이 있다. 이러한 사정에 비추어 볼 때, 가업승계 증여세 과세특례에서 ‘경영권의 이전을 통한 가업의 승계’라는 요건의 충족은 매우 중요한 의미를 가진다.
(다) 따라서 일단 경영권을 이전받아 가업을 승계하였으나 사후관리의무를 위반한 수증자와는 달리, 제1 특례배제조항이 처음부터 가업의 경영권을 이전받지 아니하여 가업을 승계하지 아니한 수증자에 대하여 정당한 사유의 존재 여부에 상관없이 가업승계 증여세 과세특례의 적용을 배제하도록 한 것이 현저히 자의적이거나 비합리적이라고 보기 어렵다.
(4) 소결
제1 특례배제조항은 조세평등주의를 위반한 것으로 볼 수 없다.
7. 결론
그렇다면, 이 사건 특례조항 및 제1 특례배제조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하고, 청구인의 나머지 심판청구는 부적법하므로 이를 각하하기로 하여, 관여 재판관전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 김형두 정정미 정형식 김복형 조한창 정계선 마은혁