대법원
일반행정
2012두2726
물적분할하여 신설되는 법인이 분할로 인하여 취득하는 재산에 관한 등기 또는 등록에 대하여 등록세를 면제받을 수 있는지 여부
법원: 대법원
선고일: 2012년 5월 24일
선고:
판시사항
판결요지
원고가 주장하는 바와 같이 00로부터 승계받지 못한 29개 사업장의 부지로 담보된 부채가 물적분할로 인하여 차입조건이 불리하게 변경된다는 사정만으로는 그 부채가 위 포괄승계의 예외에 해당한다고 할 수 있을 뿐, 자산인 위 29개 사업장의 부지는 위 포괄승계의 예외에 해당한다고 할 수 없다.
참조조문
참조판례
판결 전문
【심급】
3심
【세목】
등록면허세
【주문】
상고를 기각한다. 상고비용은 원고가 부담한다.
【이유】
상고이유를 판단한다.
원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 등록세 중과세 제외요건에 관한 규정의 하나인 구 법인세법 시행령(2010. 6. 8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것) 제82조 제3항 제2호 단서는 제한적 규정이라고 전제하고, 분할법인의 레미콘 등 사업부문이 분할되어 설립된 원고가 그 사업부문의 자산을 승계하면서 32개 사업장 부지 중 이 사건 토지 등 일부 사업장 부지만 승계하고 나머지 대부분의 사업장 부지는 분할하기 어려운 자산이 아님에도 승계하지 아니하였으므로 위 단서의 규정에 해당하지 않는다는 등의 이유로, 원고가 취득한 이 사건 토지는 등록세 중과세대상에서 제외될 수 없다고 판단하였다.
관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 등록세 중과세 대상의 요건에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
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【하급심-서울고등법원 2011. 12. 21. 선고 2011누18399 판결】
【주 문】 처분청승소
1. 원고가 한 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
【이 유】
1. 제1심 판결 인용
이 법원의 판결 이유는 아래와 같이 원고가 한 주장에 관한 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결 해당 부분과 같다.행정소송법 제8조제2항,민사소송법 제420조본문에 따라 해당 부분을 인용한다.
2. 추가 판단
가. 우선 원고는, 이 사건과 같은 물적 분할의 경우 조세특례제한법상 등록세 면제 규정은 법인세법상 과세이연에 부수하는 것으로서 그 요건을 달리 볼 수 없는 점, 국세청 스스로 ’자산의 포괄적 승계 여부‘와 관련한 질의회신 등을 통하여 법인세 과세이연 요건을 충족한 것으로 확인한 점 등에 비추어 등록세 역시 면제된다고 봄이 상당하다고 주장한다.
살피건대, 이 사건에서 원고 측이 원고 회사의 물적 분할과 관련하여 ‘물적 분할시 일부 자산을 제외하고 승계한 경우 분할특례요건 충족 여부’를 국세청에 질의한 결과 국세청으로부터 "당해 토지의 임차 등을 통하여 분할신설법인이 독립된 사업을 계속하여 영위하는 것이 가능한 때에는 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호에 의한 요건을 충족한다."는 회신(법인-1149, 2009. 10. 16.)을 받은 사실, 그 후 원고는 법인세 과세이연을 규정한 법인세법 제47조 제1항에 따라 물적분할로 인한 자산양도차익 상당액의 손금산입을 하여 법인세신고를 한 사실(다툼 없는 사실, 갑 제5호증)은 인정된다. 그러나, 이러한 국세청 질의회신이나 예규는 법적 효력이 없어 법원이나 납세의무자를 구속할 수 없는 점(대법원 1980. 9. 9. 선고 80누47 판결 참조), 법인세는 신고납세방식의 조세로서 납세자가 법에 정한 방식에 의하여 과세표준과 세액을 신고하면 그 내용대로 확정되는 것에 불과하므로, 원고 스스로 법인세법 제47조 제1항에 따라 법인세신고를 하였다는 사정만으로는 과세관청이 과세이연요건이나 등록세면제요건을 확인하였다고 보기는 어려운 점, 관계법령상 등록세 면제요건 중 하나로 ‘분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것’이라는 요건이 규정되어 있는데, 앞서 본 바와 같이 원고 회사가 00로부터 소유권을 이전받지 못한 위 29개 사업장 부지는 원고의 사업부분에 필수적인 자산으로서 물적분할 당시 이를 이전받지 못한 이상 자산이 포괄적으로 원고에게 승계되었다고 볼 수 없는 점 등을 종합하여 보면, 원고가 내세우는 사정만으로는 원고가 등록세 면제 요건을 충족하였다고 볼 수는 없다. 이와 다른 전제에 선 원고 주장은 받아들일 수 없다.
나. 또한 원고는, 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호는 분할하기 어려운 자산으로서 기획재정부령이 정하는 것을 포괄승계의 예외로 규정하고 있고, 그 위임에 따라 법인세법 시행규칙(2010. 6. 30. 기획재정부령 제159호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제41조의2에서는 분할하기 어려운 자산과 부채 등을 예시적으로 규정하고 있다는 점에서 위 각 규정들에서는 자산 및 부채가 전부 이전될 필요가 없음을 예정하고 있으므로, 이 사건 부동산과 같이 분할 전 법인의 채무에 관하여 공동으로 담보가 제공되어 있어 이전이 어려운 경우에는 법인세법 시행규칙 제41조의2의 각 사유에 준하여 포괄승계의 예외를 인정하여야 한다고 주장한다.
조세특례제한법은 회사 분할시 발생하는 분할법인 및 신설법인 자산 양도에 관하여 등록세 및 취득세 면제를 규정하면서 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 ‘대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것’일 것을 요건으로 삼고 있다. 이에 따라 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호는 ‘대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것’에 해당하는 요건 중 하나로 사업부문 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것을 들면서 다만 공동으로 사용하던 자산, 채무자 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로 기획재정부령이 정하는 것은 예외로 하고 있다.
위와 같이 등록세 중과세 제외대상이 되는 물적 분할의 요건 중 포괄승계의 예외를 규정한 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 단서는 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 전체에 대하여 예외를 인정한 것이 아니라 기획재정부령이 정하는 것에 대하여 제한적으로 예외를 인정하고 있고, 그 위임에 따라 법인세법 시행규칙 제41조의2는 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위를 정하고 있는 점, 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는 점 등에 비추어 보면, 법인세법 시행규칙 제41조의2의 법문에 충실하게 위 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위를 제한적으로 인정할 수밖에 없으므로, 원고가 물적 분할 당시 00로부터 인수하지 않은 자산인 위 29개 사업장 부지는 포괄승계의 예외가 인정되는 자산에 해당하지 않는다고 할 것이다(설령 법인세법 시행규칙 제41조의2의 각 사유를 예시적인 것으로 보더라도, 원고가 주장하는 바와 같이 위 29개 사업장의 부지로 담보된 부채가 물적분할로 인하여 차입조건이 불리하게 변경된다는 사정만으로는 위 각 사유에 준하는 ‘분할하기 어려운 자산’에 해당한다고 볼 수도 없다). 이 부분 원고 주장도 받아들일 수 없다.
다. 나아가 원고는, 분할의 경우 특례제도를 인정한 취지에 비추어 자산 전부를 이전받지 못함에 부득이한 사정이 있어 당해 법인에 그 책임을 돌릴 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 그 특례 적용을 배제하는 것은 부당하다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 원고가 내세우는 사정만으로는 원고에게 책임을 돌릴 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수 없으므로, 이 부분 원고 주장도 받아들일 수 없다.
라. 또한 원고는, 설령 등록세 과세대상에 해당한다고 하더라도 분할 전후 인적·물적 시설에는 아무런 변동이 없음에도 등록세를 중과하는 것은 인구집중 억제 등을 위한 등록세 중과규정의 취지에 반하여 허용될 수 없다고 주장한다.
그러나, 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 개정되기 전의 것) 제102조 제6항에 의하면, 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 대도시내의 내국법인이 법인의 분할로 인하여 법인을 설립하는 경우라 하더라도 법인세법 시행령 제82조 제3항 제1호 내지 제3호의 요건을 갖춘 경우에 한하여 중과세 대상으로 보지 아니하는 규정을 두고 있는 점, 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제138조 제1항은 대도시 내 인구유입에 따른 인구팽창을 막고 대도시의 인구 분산을 기하는 데 목적이 있는 것이나, 일단 위 규정에 정한 요건사실이 충족되면 일률적으로 규정을 적용하여야 하는 것이 원칙이고, 구체적인 사안에서 입법 목적과의 배치 여부를 따져 적용 여부를 결정할 수는 없는 점(대법원 2011. 6. 10. 선고 2008두18496 판결 참조) 등에 비추어 보면, 이 부분 원고 주장 역시 받아들일 수 없다.
3. 결론
제1심 판결은 정당하다. 원고가 한 항소를 기각한다.
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【하급심-수원지방법원 2011. 4. 20. 선고 2010구합14450 판결】
【주 문】 처분청승소
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. (1) 원고 회사는 2009. 4. 1. 소외 00공업 주식회사(이하 ‘00’라 한다)의 사업부문 중 레미콘 및 골재사업부문을 분할하여 00이 원고 회사의 총 주식을 취득하는 방식(이른바 물적분할)으로 설립된 법인이다.
(2) 위와 같은 물적분할로 인하여 원고 회사는 2009년 5월경 00로부터 분할 대상 사업부문의 총 32개 사업장 중 00사업소, 00천사업소, 00사업소 3개의 사업장이 소재한 별지 목록 기재 각 토지의 소유권과 같은 목록 제2의 가, 다, 라항 기재 각 토지 지상에 있는 면적 합계 3,462.957㎡의 건물의 소유권을 각 이전받았는데, 나머지 29개 사업장의 부지는 그 소유권을 이전받지 아니한 채 00로부터 이를 임차하여 점유·사용하였다.
나. 원고는 2009. 5. 27. 피고에 대하여 별지 목록 제2항 기재 00사업소 부지와 그 지상 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)의 장부가액 합계 금 29,891,689,080원(＝00사업소 부지의 장부가액 합계 금 28,924,800,000원＋지상 건물의 장부가액 합계 금 966,889,080원)을 과세표준으로 하여 구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제138조 제1항 제3호에 의한 등록세 중과세율을 적용하여 산출한 등록세 금 1,793,501,340원 및 지방교육세 금 358,700,260원(등록세액의 20%) 합계 금 2,152,201,600원을 신고하고, 2009. 5. 29. 이를 납부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
다. 원고는 이 사건 처분이 부당하다며 2009. 8. 21. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2010. 7. 20. 기각되었다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증, 을 제 1, 2, 3, 6, 7호증의 각 기재, 증인 윤경재의 증언, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
원고는 물적분할 방식으로 00로부터 이 사건 부동산을 비롯한 레미콘 및 골재사업부문의 자산과 부채를 포괄승계하였으므로 이는 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제119조 제1항 제10호에 따른 등록세 면제요건에 해당하고, 가사 원고가 위 사업부문의 총 사업장 중 29개 사업장 부지의 소유권을 이전받지 못하여 포괄승계에 해당하지 않는다 하더라도, 위 사업장의 부지는 분할 당시 금융기관에 담보로 제공되어 있어 그 피담보채무가 분할로 인하여 원고에게 승계될 경우 차입조건이 불리하게 변경될 것이 분명하여 그 채무 및 부지를 승계하지 않았으므로 이는 포괄승계의 예외요건에 해당한다.
또한 등록세 부과대상이 된다고 하더라도 회사의 분할은 영업양도와 같으므로 중과세율의 적용대상에 해당하지 아니하므로, 이 사건 처분은 어느 모로 보더라도 위법하다.
나. 관계법령
별지 관계법령 기재와 같다.
다. 판단
(1) 조세특례제한법 제119조 제1항, 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조 제1항, 제46조 제1항, 법인세법 시행령(2009. 12. 31. 대통령령 제21972호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제82조 제3항에 의하면 물적분할하여 신설되는 법인이 법인세법 제47조 제1항, 제46조 제1항 각 호, 법인세법 시행령 제82조 제3항 각 호의 요건을 갖춘 경우 분할로 인하여 취득하는 재산에 관한 등기 또는 등록에 대하여 등록세를 면제하고 구「지방세법」제138조제1항의 세율을 적용하지 아니하도록 하고 있다.
조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등 참조).
살피건대, 원고 회사는 00의 사업부문 중 레미콘 및 골재사업부문을 물적분할하여 신설된 회사이므로 조세특례제한법 제119조 제1항 제10호에 따라 등록세를 면제받기 위하여는 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 본문에서 "분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것"이라고 규정하는 바와 같이 00로부터 위 레미콘 및 골재사업부문의 자산 및 부채를 포괄적으로 승계하여야 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 원고 회사는 레미콘 및 골재사업부문의 총 32개 사업장 부지 중 00사업장을 비롯한 3개 사업장을 제외한 나머지 29개 사업장 부지의 소유권을 이전받지 못하였는바, 위 사업부문의 사업용 고정자산에는 레미콘 및 골재를 제조·판매하기 위한 공장시설이나 영업용 건물뿐만 아니라 그 부지인 토지도 포함되고, 분할 이후에도 원고 회사는 00로부터 소유권을 이전받지 못한 위 29개 사업장 부지를 임차하여 사용한 점에 비추어 위 29개 사업장 부지는 원고의 사업부문에 필수적인 자산이라 할 것이며, 또한 위 부지가 원고의 사업부문 외에 00의 사업부문에서도 필수적인 자산이라고 볼 아무런 증거가 없으므로, 원고가 물적분할 당시 00로부터 위 29개 사업장의 부지의 소유권까지 이전받지 못한 이상 분할하는 레미콘 및 골재사업부문의 자산이 포괄적으로 원고 회사에게 승계되었다고 볼 수 없다.
나아가 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 단서, 법인세법 시행규칙(2010. 6. 30. 기획재정부령 159호로 개정되기 전의 것) 제41조의2에 의하면, 자산은 "변전시설·폐수처리시설·전력시설·용수시설·증기시설, 사무실·창고·식당·연수원·사택, 기타 물리적으로 분할이 불가능한 공동의 생산시설 및 사업지원시설과 그 부속토지"가, 부채는 "지급어음, 차입조건상 차입자의 명의변경이 제한된 차입금, 분할로 인하여 약정상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금, 분할되는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금"이 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 포괄승계의 예외가 될 수 있으나, 원고가 주장하는 바와 같이 00로부터 승계받지 못한 29개 사업장의 부지로 담보된 부채가 물적분할로 인하여 차입조건이 불리하게 변경된다는 사정만으로는 그 부채가 위 포괄승계의 예외에 해당한다고 할 수 있을 뿐, 자산인 위 29개 사업장의 부지는 위 포괄승계의 예외에 해당한다고 할 수 없다.
따라서, 원고의 이 부분 주장은 모두 이유 없다.
(2) 원고 회사는 기존 주식회사로부터 분할되어 설립된 회사이므로 이를 영업양도라 할 수 없고, 원고가 들고 있는 판례(대법원 1993. 5. 25. 선고 92누12747 판결, 대법원 1990. 2. 13.선고 89누7207 판결)는 영업양도시 양도인의 지점을 양수인의 지점으로 사용하거나 하나의 법인이 사실상 본점을 이전한 경우로서 사안이 달라 원고 주장을 뒷받침할 수 없으므로, 이 사건 부동산에 관한 원고 명의의 등기가 중과세 대상이 되지 않는다는 취지의 원고의 이 부분 주장은 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
※ 관련법령
구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것)
제138조(대도시 지역내 법인등기등의 중과)
① 다음 각 호의 1에 해당하는 등기를 하는 때에는 그 세율을 제131조 및 제137조에 규정한 당해 세율의 100분의 300으로 한다. 다만,「수도권정비계획법」제6조제1항 제1호의 규정에 의한 과밀억제권역(「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」의 적용을 받는 산업단지를 제외한다. 이하 이 조에서 "대도시"라 한다)안에 설치가 불가피하다고 인정되는 업종으로서 대통령령이 정하는 업종과 법인이 사원에게 분양 또는 임대할 목적으로 취득하는 대통령령이 정하는 주거용부동산(취득일부터 1년 이내에 정당한 사유 없이 당해 용도에 직접 사용하지 아니하는 경우 또는 2년 이상 당해 용도에 직접 사용하지 아니하고 매각하는 경우를 제외한다)에 관한 등기 및 「외국인투자촉진법」에 의한 외국인투자기업이 2003년 12월 31일까지 행하는 공장의 신설 또는 증설에 따른 부동산등기(외국인투자비율에 해당하는 부동산의 등기에 한한다)에 대하여는 그러하지 아니하다.
3. 대도시 내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시 내로의 법인의 본점·주사무소 지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기
조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것)
제119조(등록세의 면제 등)
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 등기 또는 등록에 대하여는 등록세를 면제(제13호·제28호 및 제29호의 경우에는 100분의 50을 감면)한다. 이 경우「지방세법」제138조제1항의 세율을 적용하지 아니한다.
10.법인세법 제46조제1항 각 호(물적분할의 경우에는 동법 제47조 제1항)의 요건을 갖춘 분할로 인하여 취득하는 재산에 관한 등기
법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것)
제46조(분할평가차익상당액의 손금산입)
① 다음 각 호의 요건을 갖춘 분할(물적분할을 제외한다)의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것
2. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조 제1항 제2호의 비율 이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것
3. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
제47조(물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입)
① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식을 취득한 경우로서 제46조 제1항 각호의 요건(동항 제2호의 경우 전액이 주식이어야 한다)을 갖춘 경우 당해 주식의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
법인세법 시행령(2009. 12. 31. 대통령령 제21972호로 개정되기 전의 것)
제82조(분할평가차익상당액의 손금산입)
③ 법 제46조 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것"이라 함은 다음 각 호의 요건을 갖춘 것을 말한다.
1. 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것
2. 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것의 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다)만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것
4. 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것
법인세법 시행규칙(2010. 6. 30. 기획재정부령 159호로 개정되기 전의 것)
제41조의2 (포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위)
영 제82조 제3항 제2호 단서에서 "공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 자산 및 부채를 말한다.
1. 자산
가. 변전시설·폐수처리시설·전력시설·용수시설·증기시설
나. 사무실·창고·식당·연수원·사택
다. 기타 물리적으로 분할이 불가능한 공동의 생산시설 및 사업지원시설과 그 부속토지
2. 부채
가. 지급어음
나. 차입조건상 차입자의 명의변경이 제한된 차입금
다. 분할로 인하여 약정상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금
라. 분할되는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금
3심
【세목】
등록면허세
【주문】
상고를 기각한다. 상고비용은 원고가 부담한다.
【이유】
상고이유를 판단한다.
원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 등록세 중과세 제외요건에 관한 규정의 하나인 구 법인세법 시행령(2010. 6. 8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것) 제82조 제3항 제2호 단서는 제한적 규정이라고 전제하고, 분할법인의 레미콘 등 사업부문이 분할되어 설립된 원고가 그 사업부문의 자산을 승계하면서 32개 사업장 부지 중 이 사건 토지 등 일부 사업장 부지만 승계하고 나머지 대부분의 사업장 부지는 분할하기 어려운 자산이 아님에도 승계하지 아니하였으므로 위 단서의 규정에 해당하지 않는다는 등의 이유로, 원고가 취득한 이 사건 토지는 등록세 중과세대상에서 제외될 수 없다고 판단하였다.
관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 등록세 중과세 대상의 요건에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
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【하급심-서울고등법원 2011. 12. 21. 선고 2011누18399 판결】
【주 문】 처분청승소
1. 원고가 한 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
【이 유】
1. 제1심 판결 인용
이 법원의 판결 이유는 아래와 같이 원고가 한 주장에 관한 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결 해당 부분과 같다.행정소송법 제8조제2항,민사소송법 제420조본문에 따라 해당 부분을 인용한다.
2. 추가 판단
가. 우선 원고는, 이 사건과 같은 물적 분할의 경우 조세특례제한법상 등록세 면제 규정은 법인세법상 과세이연에 부수하는 것으로서 그 요건을 달리 볼 수 없는 점, 국세청 스스로 ’자산의 포괄적 승계 여부‘와 관련한 질의회신 등을 통하여 법인세 과세이연 요건을 충족한 것으로 확인한 점 등에 비추어 등록세 역시 면제된다고 봄이 상당하다고 주장한다.
살피건대, 이 사건에서 원고 측이 원고 회사의 물적 분할과 관련하여 ‘물적 분할시 일부 자산을 제외하고 승계한 경우 분할특례요건 충족 여부’를 국세청에 질의한 결과 국세청으로부터 "당해 토지의 임차 등을 통하여 분할신설법인이 독립된 사업을 계속하여 영위하는 것이 가능한 때에는 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호에 의한 요건을 충족한다."는 회신(법인-1149, 2009. 10. 16.)을 받은 사실, 그 후 원고는 법인세 과세이연을 규정한 법인세법 제47조 제1항에 따라 물적분할로 인한 자산양도차익 상당액의 손금산입을 하여 법인세신고를 한 사실(다툼 없는 사실, 갑 제5호증)은 인정된다. 그러나, 이러한 국세청 질의회신이나 예규는 법적 효력이 없어 법원이나 납세의무자를 구속할 수 없는 점(대법원 1980. 9. 9. 선고 80누47 판결 참조), 법인세는 신고납세방식의 조세로서 납세자가 법에 정한 방식에 의하여 과세표준과 세액을 신고하면 그 내용대로 확정되는 것에 불과하므로, 원고 스스로 법인세법 제47조 제1항에 따라 법인세신고를 하였다는 사정만으로는 과세관청이 과세이연요건이나 등록세면제요건을 확인하였다고 보기는 어려운 점, 관계법령상 등록세 면제요건 중 하나로 ‘분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것’이라는 요건이 규정되어 있는데, 앞서 본 바와 같이 원고 회사가 00로부터 소유권을 이전받지 못한 위 29개 사업장 부지는 원고의 사업부분에 필수적인 자산으로서 물적분할 당시 이를 이전받지 못한 이상 자산이 포괄적으로 원고에게 승계되었다고 볼 수 없는 점 등을 종합하여 보면, 원고가 내세우는 사정만으로는 원고가 등록세 면제 요건을 충족하였다고 볼 수는 없다. 이와 다른 전제에 선 원고 주장은 받아들일 수 없다.
나. 또한 원고는, 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호는 분할하기 어려운 자산으로서 기획재정부령이 정하는 것을 포괄승계의 예외로 규정하고 있고, 그 위임에 따라 법인세법 시행규칙(2010. 6. 30. 기획재정부령 제159호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제41조의2에서는 분할하기 어려운 자산과 부채 등을 예시적으로 규정하고 있다는 점에서 위 각 규정들에서는 자산 및 부채가 전부 이전될 필요가 없음을 예정하고 있으므로, 이 사건 부동산과 같이 분할 전 법인의 채무에 관하여 공동으로 담보가 제공되어 있어 이전이 어려운 경우에는 법인세법 시행규칙 제41조의2의 각 사유에 준하여 포괄승계의 예외를 인정하여야 한다고 주장한다.
조세특례제한법은 회사 분할시 발생하는 분할법인 및 신설법인 자산 양도에 관하여 등록세 및 취득세 면제를 규정하면서 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 ‘대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것’일 것을 요건으로 삼고 있다. 이에 따라 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호는 ‘대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것’에 해당하는 요건 중 하나로 사업부문 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것을 들면서 다만 공동으로 사용하던 자산, 채무자 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로 기획재정부령이 정하는 것은 예외로 하고 있다.
위와 같이 등록세 중과세 제외대상이 되는 물적 분할의 요건 중 포괄승계의 예외를 규정한 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 단서는 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 전체에 대하여 예외를 인정한 것이 아니라 기획재정부령이 정하는 것에 대하여 제한적으로 예외를 인정하고 있고, 그 위임에 따라 법인세법 시행규칙 제41조의2는 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위를 정하고 있는 점, 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는 점 등에 비추어 보면, 법인세법 시행규칙 제41조의2의 법문에 충실하게 위 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위를 제한적으로 인정할 수밖에 없으므로, 원고가 물적 분할 당시 00로부터 인수하지 않은 자산인 위 29개 사업장 부지는 포괄승계의 예외가 인정되는 자산에 해당하지 않는다고 할 것이다(설령 법인세법 시행규칙 제41조의2의 각 사유를 예시적인 것으로 보더라도, 원고가 주장하는 바와 같이 위 29개 사업장의 부지로 담보된 부채가 물적분할로 인하여 차입조건이 불리하게 변경된다는 사정만으로는 위 각 사유에 준하는 ‘분할하기 어려운 자산’에 해당한다고 볼 수도 없다). 이 부분 원고 주장도 받아들일 수 없다.
다. 나아가 원고는, 분할의 경우 특례제도를 인정한 취지에 비추어 자산 전부를 이전받지 못함에 부득이한 사정이 있어 당해 법인에 그 책임을 돌릴 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 그 특례 적용을 배제하는 것은 부당하다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 원고가 내세우는 사정만으로는 원고에게 책임을 돌릴 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수 없으므로, 이 부분 원고 주장도 받아들일 수 없다.
라. 또한 원고는, 설령 등록세 과세대상에 해당한다고 하더라도 분할 전후 인적·물적 시설에는 아무런 변동이 없음에도 등록세를 중과하는 것은 인구집중 억제 등을 위한 등록세 중과규정의 취지에 반하여 허용될 수 없다고 주장한다.
그러나, 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 개정되기 전의 것) 제102조 제6항에 의하면, 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 대도시내의 내국법인이 법인의 분할로 인하여 법인을 설립하는 경우라 하더라도 법인세법 시행령 제82조 제3항 제1호 내지 제3호의 요건을 갖춘 경우에 한하여 중과세 대상으로 보지 아니하는 규정을 두고 있는 점, 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제138조 제1항은 대도시 내 인구유입에 따른 인구팽창을 막고 대도시의 인구 분산을 기하는 데 목적이 있는 것이나, 일단 위 규정에 정한 요건사실이 충족되면 일률적으로 규정을 적용하여야 하는 것이 원칙이고, 구체적인 사안에서 입법 목적과의 배치 여부를 따져 적용 여부를 결정할 수는 없는 점(대법원 2011. 6. 10. 선고 2008두18496 판결 참조) 등에 비추어 보면, 이 부분 원고 주장 역시 받아들일 수 없다.
3. 결론
제1심 판결은 정당하다. 원고가 한 항소를 기각한다.
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【하급심-수원지방법원 2011. 4. 20. 선고 2010구합14450 판결】
【주 문】 처분청승소
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. (1) 원고 회사는 2009. 4. 1. 소외 00공업 주식회사(이하 ‘00’라 한다)의 사업부문 중 레미콘 및 골재사업부문을 분할하여 00이 원고 회사의 총 주식을 취득하는 방식(이른바 물적분할)으로 설립된 법인이다.
(2) 위와 같은 물적분할로 인하여 원고 회사는 2009년 5월경 00로부터 분할 대상 사업부문의 총 32개 사업장 중 00사업소, 00천사업소, 00사업소 3개의 사업장이 소재한 별지 목록 기재 각 토지의 소유권과 같은 목록 제2의 가, 다, 라항 기재 각 토지 지상에 있는 면적 합계 3,462.957㎡의 건물의 소유권을 각 이전받았는데, 나머지 29개 사업장의 부지는 그 소유권을 이전받지 아니한 채 00로부터 이를 임차하여 점유·사용하였다.
나. 원고는 2009. 5. 27. 피고에 대하여 별지 목록 제2항 기재 00사업소 부지와 그 지상 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)의 장부가액 합계 금 29,891,689,080원(＝00사업소 부지의 장부가액 합계 금 28,924,800,000원＋지상 건물의 장부가액 합계 금 966,889,080원)을 과세표준으로 하여 구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제138조 제1항 제3호에 의한 등록세 중과세율을 적용하여 산출한 등록세 금 1,793,501,340원 및 지방교육세 금 358,700,260원(등록세액의 20%) 합계 금 2,152,201,600원을 신고하고, 2009. 5. 29. 이를 납부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
다. 원고는 이 사건 처분이 부당하다며 2009. 8. 21. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2010. 7. 20. 기각되었다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증, 을 제 1, 2, 3, 6, 7호증의 각 기재, 증인 윤경재의 증언, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
원고는 물적분할 방식으로 00로부터 이 사건 부동산을 비롯한 레미콘 및 골재사업부문의 자산과 부채를 포괄승계하였으므로 이는 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제119조 제1항 제10호에 따른 등록세 면제요건에 해당하고, 가사 원고가 위 사업부문의 총 사업장 중 29개 사업장 부지의 소유권을 이전받지 못하여 포괄승계에 해당하지 않는다 하더라도, 위 사업장의 부지는 분할 당시 금융기관에 담보로 제공되어 있어 그 피담보채무가 분할로 인하여 원고에게 승계될 경우 차입조건이 불리하게 변경될 것이 분명하여 그 채무 및 부지를 승계하지 않았으므로 이는 포괄승계의 예외요건에 해당한다.
또한 등록세 부과대상이 된다고 하더라도 회사의 분할은 영업양도와 같으므로 중과세율의 적용대상에 해당하지 아니하므로, 이 사건 처분은 어느 모로 보더라도 위법하다.
나. 관계법령
별지 관계법령 기재와 같다.
다. 판단
(1) 조세특례제한법 제119조 제1항, 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조 제1항, 제46조 제1항, 법인세법 시행령(2009. 12. 31. 대통령령 제21972호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제82조 제3항에 의하면 물적분할하여 신설되는 법인이 법인세법 제47조 제1항, 제46조 제1항 각 호, 법인세법 시행령 제82조 제3항 각 호의 요건을 갖춘 경우 분할로 인하여 취득하는 재산에 관한 등기 또는 등록에 대하여 등록세를 면제하고 구「지방세법」제138조제1항의 세율을 적용하지 아니하도록 하고 있다.
조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등 참조).
살피건대, 원고 회사는 00의 사업부문 중 레미콘 및 골재사업부문을 물적분할하여 신설된 회사이므로 조세특례제한법 제119조 제1항 제10호에 따라 등록세를 면제받기 위하여는 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 본문에서 "분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것"이라고 규정하는 바와 같이 00로부터 위 레미콘 및 골재사업부문의 자산 및 부채를 포괄적으로 승계하여야 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 원고 회사는 레미콘 및 골재사업부문의 총 32개 사업장 부지 중 00사업장을 비롯한 3개 사업장을 제외한 나머지 29개 사업장 부지의 소유권을 이전받지 못하였는바, 위 사업부문의 사업용 고정자산에는 레미콘 및 골재를 제조·판매하기 위한 공장시설이나 영업용 건물뿐만 아니라 그 부지인 토지도 포함되고, 분할 이후에도 원고 회사는 00로부터 소유권을 이전받지 못한 위 29개 사업장 부지를 임차하여 사용한 점에 비추어 위 29개 사업장 부지는 원고의 사업부문에 필수적인 자산이라 할 것이며, 또한 위 부지가 원고의 사업부문 외에 00의 사업부문에서도 필수적인 자산이라고 볼 아무런 증거가 없으므로, 원고가 물적분할 당시 00로부터 위 29개 사업장의 부지의 소유권까지 이전받지 못한 이상 분할하는 레미콘 및 골재사업부문의 자산이 포괄적으로 원고 회사에게 승계되었다고 볼 수 없다.
나아가 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 단서, 법인세법 시행규칙(2010. 6. 30. 기획재정부령 159호로 개정되기 전의 것) 제41조의2에 의하면, 자산은 "변전시설·폐수처리시설·전력시설·용수시설·증기시설, 사무실·창고·식당·연수원·사택, 기타 물리적으로 분할이 불가능한 공동의 생산시설 및 사업지원시설과 그 부속토지"가, 부채는 "지급어음, 차입조건상 차입자의 명의변경이 제한된 차입금, 분할로 인하여 약정상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금, 분할되는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금"이 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 포괄승계의 예외가 될 수 있으나, 원고가 주장하는 바와 같이 00로부터 승계받지 못한 29개 사업장의 부지로 담보된 부채가 물적분할로 인하여 차입조건이 불리하게 변경된다는 사정만으로는 그 부채가 위 포괄승계의 예외에 해당한다고 할 수 있을 뿐, 자산인 위 29개 사업장의 부지는 위 포괄승계의 예외에 해당한다고 할 수 없다.
따라서, 원고의 이 부분 주장은 모두 이유 없다.
(2) 원고 회사는 기존 주식회사로부터 분할되어 설립된 회사이므로 이를 영업양도라 할 수 없고, 원고가 들고 있는 판례(대법원 1993. 5. 25. 선고 92누12747 판결, 대법원 1990. 2. 13.선고 89누7207 판결)는 영업양도시 양도인의 지점을 양수인의 지점으로 사용하거나 하나의 법인이 사실상 본점을 이전한 경우로서 사안이 달라 원고 주장을 뒷받침할 수 없으므로, 이 사건 부동산에 관한 원고 명의의 등기가 중과세 대상이 되지 않는다는 취지의 원고의 이 부분 주장은 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
※ 관련법령
구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것)
제138조(대도시 지역내 법인등기등의 중과)
① 다음 각 호의 1에 해당하는 등기를 하는 때에는 그 세율을 제131조 및 제137조에 규정한 당해 세율의 100분의 300으로 한다. 다만,「수도권정비계획법」제6조제1항 제1호의 규정에 의한 과밀억제권역(「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」의 적용을 받는 산업단지를 제외한다. 이하 이 조에서 "대도시"라 한다)안에 설치가 불가피하다고 인정되는 업종으로서 대통령령이 정하는 업종과 법인이 사원에게 분양 또는 임대할 목적으로 취득하는 대통령령이 정하는 주거용부동산(취득일부터 1년 이내에 정당한 사유 없이 당해 용도에 직접 사용하지 아니하는 경우 또는 2년 이상 당해 용도에 직접 사용하지 아니하고 매각하는 경우를 제외한다)에 관한 등기 및 「외국인투자촉진법」에 의한 외국인투자기업이 2003년 12월 31일까지 행하는 공장의 신설 또는 증설에 따른 부동산등기(외국인투자비율에 해당하는 부동산의 등기에 한한다)에 대하여는 그러하지 아니하다.
3. 대도시 내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시 내로의 법인의 본점·주사무소 지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기
조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것)
제119조(등록세의 면제 등)
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 등기 또는 등록에 대하여는 등록세를 면제(제13호·제28호 및 제29호의 경우에는 100분의 50을 감면)한다. 이 경우「지방세법」제138조제1항의 세율을 적용하지 아니한다.
10.법인세법 제46조제1항 각 호(물적분할의 경우에는 동법 제47조 제1항)의 요건을 갖춘 분할로 인하여 취득하는 재산에 관한 등기
법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것)
제46조(분할평가차익상당액의 손금산입)
① 다음 각 호의 요건을 갖춘 분할(물적분할을 제외한다)의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것
2. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조 제1항 제2호의 비율 이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것
3. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
제47조(물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입)
① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식을 취득한 경우로서 제46조 제1항 각호의 요건(동항 제2호의 경우 전액이 주식이어야 한다)을 갖춘 경우 당해 주식의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
법인세법 시행령(2009. 12. 31. 대통령령 제21972호로 개정되기 전의 것)
제82조(분할평가차익상당액의 손금산입)
③ 법 제46조 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것"이라 함은 다음 각 호의 요건을 갖춘 것을 말한다.
1. 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것
2. 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것의 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다)만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것
4. 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것
법인세법 시행규칙(2010. 6. 30. 기획재정부령 159호로 개정되기 전의 것)
제41조의2 (포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위)
영 제82조 제3항 제2호 단서에서 "공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 자산 및 부채를 말한다.
1. 자산
가. 변전시설·폐수처리시설·전력시설·용수시설·증기시설
나. 사무실·창고·식당·연수원·사택
다. 기타 물리적으로 분할이 불가능한 공동의 생산시설 및 사업지원시설과 그 부속토지
2. 부채
가. 지급어음
나. 차입조건상 차입자의 명의변경이 제한된 차입금
다. 분할로 인하여 약정상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금
라. 분할되는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금