2001구12559

【심급】

1심

【세목】

기타

【주문】

1. 피고가 1999. 7. 26. 원고들에 대하여 한 별지 제2목록 ‘총결정세액’의 ‘6차 처분’란 기재 상속세부과처분 중 ‘총결정세액’의 ‘5차 처분’란 기재 부분을 초과하는 부분과 같은 목록 ‘가산금’의 ‘6차 처분’란 기재 가산금징수처분 중 ‘가산금’의 ‘5차 처분’란 기재 부분을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고들의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 40%는 피고가, 나머지 60%는 원고들이 각 부담한다.

【이유】



1. 처분의 경위



【인정근거】다툼 없는 사실, 갑1 내지 22, 을1 내지 6



가. 원고들의 상속관계



김한경은유덕희와 결혼하여 그 사이에 장남인김정환과 차남인김소환을 낳았고유덕희가 1959. 5. 15. 사망한 뒤 1964. 6. 5.유정열과 재혼하였으나 그 사이에는 자식이 없었다.

김정환은 1958. 12. 31.원고 이인경과 결혼하여 그 사이에 원고김용연,김용재,김용주,김용진등 4자매를 낳은 뒤 1973. 5. 7. 사망하였고,김소환은이명순과 결혼하여김용성과김용균을 낳았는데김용성에 대하여는 1974. 7. 23.김정환의 친생자인 것처럼 출생신고를 하였다.

김한경은 1991. 12. 11. 사망하였고 그 상속인으로는 처유정열, 차남김소환외에 대습상속인으로서원고 이인경,김용연,김용재,김용주,김용진및김용성이 있었는데,유정열이 1993. 5. 1. 사망함에 따라 그 동생인원고 유홍열이 유일한 재산상속인이 되었다(이하유정열,김소환,원고 이인경,김용연,김용재,김용주,김용진및김용성을 합하여 ‘김한경의 상속인들’이라 한다.).

나. 상속세 신고



김소환은 1992. 6. 10.김한경의 사망에 따른 상속세 신고 및 자진납부계산서를 제출하면서 상속재산가액을 174,271,878원, 증여가산액을 5,841,473,008원, 과세표준을 6,027,178,790원으로 하여 산정한 산출세액 3,092,948,334원에서 기납부증여세액 3,414,990,229원을 공제하여 납부할 세액이 없는 것으로 신고하였다.

다. 1차 처분(원칙적으로는 이를 당초 결정이라 하고 이후의 처분을 각 1차 내지 5차 경정처분이라고 하여야 할 것이나 편의상 각 1차 내지 6차 처분이라 한다. 그리고 원래 1, 2, 3차 처분은 소공세무서장이, 4, 5차 처분은 을지로세무서장이 하였으나 편의상 모두 피고가 행한 것으로 기술하기로 한다.)



피고는 1993. 6. 1. 상속재산이 과소평가되어 신고되었다는 등의 사유로 납부기한을 1993. 6. 30.로 하여김한경의 상속인들에게 합계 331,423,330원의 상속세를 부과하였다(별지 제1목록 [표1] 참조).

라. 2차 처분



피고는 상속재산 중 1991. 12. 12.김용성에게 증여된 별지 제3목록 기재 각 부동산 및 1992. 1. 16.김소환에게 증여된 별지 제4목록 기재 각 부동산은김한경의 사망 이후에 이전등기가 경료된 것으로서,구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제1항소정의 ‘상속 개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산’이 아니라같은 법 제2조 제1항소정의 이른바 ‘협의의 상속재산’에 해당하므로 그에 해당하는 기납부증여세액을 공제할 수 없음에도, 1차 처분시 이를 기납부증여세액으로 공제한 잘못이 있다는 이유로, 1993. 10. 16. 이를 바로 잡아 납부기한을 1993. 10. 31.로 하여김한경의 상속인들에게 추가로 합계 1,477,174,610원을 부과하였다(별지 제1목록 [표2] 참조).

마. 3차 처분



피고는 1994. 2. 28. 당초 상속세 과세가액에 포함되어 있던 증여자산의 증여세 미결정분이 서부세무서에서 결정고지됨에 따라 이를 기납부증여세액으로 공제하고, 또한 당초 1992년 공시지가를 적용하여 상속재산을 평가하였던 것을 국세심판소의 1994. 3. 18.자 심판결정에 따라 그와 인접한 토지로서 지가형성요인이 유사한 토지를 표준지로 선정하여 재평가하기로 하여, 1994. 4. 11. 총결정세액을 1,697,852,707원으로 감액경정하였다(별지 제1목록 [표3] 참조).

바.김한경의 상속인들 사이의 소송 등



서울민사지방법원은원고 이인경,김용연,김용재,김용주가김소환,김용성등을 상대로 제기한 소유권이전등기말소등청구사건에서김한경이김소환과김용성에 대하여 재산을 증여함으로써원고 이인경등의 유류분이 침해당하였다고 인정하여 별지 제3, 4목록 기재 부동산을 비롯한 증여재산을 반환하라는 취지의 판결을 선고하였고(서울민사지방법원 1995. 2. 8. 선고 92가합33645, 35955 판결), 서울고등법원은원고 이인경등의 유류분 비율만을 일부 변경하여 같은 취지의 판결을 선고하였으며(서울고등법원 1995. 12. 5. 선고 95나14116, 14123 판결), 대법원이 상고를 기각함에 따라 위 판결은 그대로 확정되었다(대법원 1996. 4. 16. 선고 96다5728, 5735 판결).

이후 위 소송의 당사자들 사이에김소환은 별지 제4목록 기재 부동산 중 순번 1.은원고 김용주에게, 순번 3. 내지 6.은원고 김용진에게, 순번 7. 8.은원고 김용재에게, 순번 9. 10. 11.은원고 이인경에게 이전하여 주고,김용성은 별지 제3목록 기재 부동산 중 순번 7. 8. 14.를 원고김용연에게 이전하여 주어 유류분 반환을 둘러싼 분쟁을 매듭짓기로 하는 내용의 임의조정이 성립하였다(서울지방법원 1996. 12. 13. 96머78159).

사. 4차 처분



피고는 위 소송 및 조정결과에 의하여 1997. 5. 1. 당초 상속재산 가액 중 증여가산액에 포함된 증여자산의 변동으로 인하여 증여세가 경정된 것에 따라 기납부증여세액 공제액을 감소시키고 납부기한을 1997. 5. 30.으로 하여김한경의 상속인들에게 추가로 합계 178,759,053원을 부과하였다(별지 제1목록 [표4] 참조).

아. 친생자관계존부확인소송



이명순은김용성과원고 이인경을 상대로 하여 친생자관계존부확인소송을 제기하여김용성과원고 이인경및김정환사이에 친생자관계가 없음을 확인한다는 판결을 선고받았고(서울가정법원 1997. 10. 9. 선고 97드41886 판결), 이에 따라김용성은 1997. 11. 11. 호적상김소환의 자(子)로 이동되었다.

자. 5차 처분



피고는,구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항중 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 …… 상속개시 당시의 현황에 의한다.”는 부분이 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 결정(헌법재판소 1997. 12. 24. 선고 96헌가19, 96헌바72 결정)과 관련한 국세청의 업무지시에 따라, 상속재산에 합산하는 증여재산의 평가시점을 증여 당시로 하기로 하여, 1998. 12. 7. 기고지세액 중 383,187,632원을 감액경정하였다(별지 제1목록 [표5] 참조).

차.김용성에 대한 상속세부과처분취소사건



서울고등법원은,김용성은김정환의 친생자가 아니고 출생신고 당시김정환이나원고 이인경이김용성을 입양할 의사가 있었다고 볼 수도 없어김정환의 상속인이 될 수 없음은 물론김한경의 대습상속인이 될 수도 없다는 이유로, 피고가김용성에 대하여 한 상속세 733,001,249원(위 5차 처분에 의한 것)의 부과처분을 취소하는 판결을 선고하였고(서울고등법원 1998. 12. 29. 선고 94구14591, 28200 판결), 이에 대한 피고의 상고가 기각됨으로써(대법원 1999. 5. 17. 선고 99두1496, 1502 판결) 위 판결은 그대로 확정되었다.

카. 6차 처분(이 사건 처분)



피고는 1999. 7. 26.김용성에 대한 위 상속세부과처분취소사건의 확정판결의 취지에 따라,김용성의 상속세 부담부분을 그를 제외한김한경의 다른 상속인들에게 배분하여 부과하였고(기납부증여세액 공제액이 증가하고 납부불성실가산세액이 감소함으로써 상속인들 전체의 총결정세액은 203,748,245원이 줄어들었으나,김용성의 상속세 부담부분 733,001,249원이 다른 상속인들에게 배분되는 결과 원고들의 상속세 부담액은 529,253,004원이 증가하였다.), 한편 위 상속세의 체납으로 인한 가산금 또한김용성을 제외한김한경의 다른 상속인들에게 배분하여 납부할 것을 독촉하였다(별지 제1목록 [표6] 참조).

2. 처분의 적법 여부



가. 원고들의 주장



(1) 이 사건 처분은 국세부과 제척기간 만료 이후의 새로운 부과처분으로서 위법하다.

(2) 이 사건 처분은 납부기한, 납부장소 등을 명시한 정식의 납세고지서에 의한 처분이 아니므로 위법하다.

(3) 피고는 1991. 12. 12.김용성,김소환에게 증여된 재산이 원고들의 상속재산임을 전제로 과세를 하였으나, 원고들이 유류분반환청구소송으로 반환받은 유류분을 제외한 나머지 재산은김용성,김소환에게 최종귀속되어 원고들은 상속개시 당시부터 위 재산을 상속받은 사실이 없으므로, 이에 대한 과세 처분은 실질과세의 원칙에 반한다.

(4) 거의 모든 상속재산이김소환,김용성에게 사전증여되어 증여등기까지 경료된 상태에서 원고들에게김소환,김용성명의로 등기된 재산에 대하여까지 상속세납부의무이행을 기대하는 것은 무리이므로, 납부불성실가산세는 상속인 전체가 상속재산의 비율에 따라 책임을 져야 한다.

(5) 가산금은 각자에게 구분, 특정하여 고지된 세액 중 납부기한까지 납부하지 아니한 세액에 대하여만 계산되어야 함에도, 피고는 납부되지 아니한 상속세 총액에 대하여 가산금총액을 계산한 후 그 금액을 상속인들의 상속세결정세액의 배분비율에 따라 배분하였다.

나. 판단



(1) 이 사건 6차 처분의 성격



원고들은 이 사건 6차 처분으로 인하여 원고들 각자가 부담하여야 할 상속세액이 증가하였으므로 이 사건 6차 처분은 증액경정처분에 해당한다고 주장함에 대하여, 피고는 공동상속인 전체에 대한 과세표준과 총결정세액이 감액되었으므로 이 사건 6차 처분은 감액경정처분에 해당한다는 취지로 주장한다.

살피건대, 피고의 주장은 우리 상속세법이 유산세방식(즉, 공동상속의 경우 유산을 상속분으로 분할하기 전의 총유산액을 기준으로 세액을 산출한 다음 이를 공동상속인 각자에게 배분하는 것)을 취하고 있음을 근거로 하고 있는 것으로 보이나, 이러한 주장은 다음과 같은 이유에서 받아들일 수 없다.

과세관청이 공동상속인에게 상속세 등을 부과고지함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서 등을 그 납세고지서에 첨부하여 공동상속인들에게 송달하였다면, 공동상속인들이 납부하여야 할 세액을 구분 특정하여 기재한 것이 그 납세의무를 구체적으로 확정하는 부과고지로서의 효력을 갖는 것이고, 납세고지서에 총세액을 기재한 것은 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액에 대하여 징수절차의 일환으로 그 이행을 청구하는 징수고지로서의 효력을 가질 뿐인바(대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결), 그렇다면 공동상속인이 있는 경우 상속세경정처분이 증액경정처분인지 감액경정처분인지의 여부는 각 공동상속인에 대하여 납부하도록 고지된 개별적인 세액을 기준으로 할 것이지 공동상속인 전체에 대한 총 상속세액을 기준으로 판단할 것은 아니라 할 것이다(대법원 2001. 2. 9. 선고 2000두291 판결. 이 판결은 “각 상속인이 부담하고 있는 상속세는 그들 고유의 납세의무이므로 총상속세액에는 변동이 없더라도 각 상속인의 부담세액을 변경하는 것은 상속인 고유의 납세의무를 변경하는 것이므로 경정처분에 의하여야 한다.”고 하고 있는바, 이는 앞서 설시한 법리를 전제로 하는 것이라 할 것이다.).

따라서 이 사건에 있어서, 6차 처분으로 인하여 원고들이 각각 부담하여야 할 고유의 상속세액이 증가한 것이 명백한 이상 이 사건 6차 처분은 증액경정처분에 해당한다고 보아야 할 것이다｛한편 가산세의 부과와 본세의 부과는 별개의 과세처분이므로 증액 또는 감액 여부를 판단함에 있어서도 별도로 살펴보아야 할 것인바(대법원 1995. 4. 25. 선고 95누917 판결), 5차 처분에 비하여 6차 처분시 공동상속인 전체의 가산세액은 줄어들었으나 원고들이 부담하여야 할 고유의 가산세액은 역시 증가하였으므로, 이 사건 가산세도 또한 증액된 것으로 보아야 할 것이다.｝.

(2) 이 사건 6차 처분으로 증액된 부분의 적법 여부



(가) 먼저 원고들의 제척기간 도과에 관한 주장에 대하여 살펴본다.

국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항에 의하면 상속세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년의 기간이 만료된 이후에는 부과할 수 없고, 여기서 상속세를 부과할 수 있는 날이라 함은국세기본법시행령 제12조의3 제1항 제1호에 의하면 상속세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날을 의미하며,상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조에 의하면 상속인은 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속신고서를 제출하여야 하는 것이므로, 결국 상속세는 상속인이 상속개시를 안 날로부터 6월이 경과한 다음날부터 5년의 기간이 만료된 이후에는 그 제척기간이 만료되는 것이다.

이 사건에 있어 피상속인김한경이 사망한 날은 1991. 12. 11.이고,김한경의 며느리, 손녀 등인 원고들은 특별한 사정이 없는 한김한경의 사망 무렵에 상속개시를 알았다고 볼 수 있을 것이므로(대법원 1989. 12. 12. 선고 89누2035 판결) 그 상속세 신고기한은 1992. 6. 11.이 된다 할 것이고, 따라서 그 다음날인 1992. 6. 12.부터 5년이 경과한 1997. 6. 11. 그 부과 제척기간이 만료되는 것이라 할 것인데, 이 사건 처분은 그로부터 다시 2년여가 경과한 뒤인 1999. 7. 26. 행하여졌으므로 당연무효라 할 것이다(대법원 1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결).

(나) 이에 대하여 피고는,김소환이 당초 상속세신고를 함에 있어 사실은 상속인이 아닌김용성을 상속인에 포함시켜 신고한 바 있고, 또한김소환이김한경으로부터 1990. 3. 9. 증여받은 재산 173,439,134원을 신고누락한 사실이 있으므로 제척기간은 10년이 되는 것으로 보아야 한다고 주장한다.

살피건대 위 국세기본법 제26조의2 제1항 단서 제2호는 상속세신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우에는 제척기간이 10년이 된다고 규정하고 있고, 국세기본법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14076호로 개정되기 전의 것) 제12조의2는 여기서 말하는 ‘허위신고 또는 신고누락한 경우’라 함은 상속재산가액에서 가공의 채무를 공제하여 신고한 경우 등 4가지에 해당하는 경우를 말한다고 규정하고 있다.

먼저김소환이 사실은 상속인이 아닌김용성을 상속인에 포함시켜 상속세신고를 하였다는 점에 관하여 보면, 이러한 사유는 위 시행령에서 ‘허위신고 또는 신고누락’의 유형으로 규정하고 있는 4가지 중 어느 경우에도 해당하지 아니하므로, 이 점을 이유로 제척기간이 10년이 된다는 피고의 주장은 이유 없다.

다음으로김소환이김한경으로부터 증여받은 재산 173,439,134원을 신고누락하였다는 점에 관하여 보건대, 을6에 의하면김소환이 당초 상속세신고를 함에 있어 1990. 3. 9.김한경으로부터 증여받았던 임야 5필지와 예금자산 등을 신고에서 누락한 사실이 인정되므로, 이는 일응 위 시행령 조항 제3호 또는 제4호에 해당한다 할 것이다.

그러나 위 국세기본법 조항이 허위신고 또는 신고누락의 경우 제척기간을 특히 장기간으로 규정하고 있는 것은, 현재 우리 나라의 상속세 신고실적이 매우 저조하여 과세관청이 호적부나 등기부 등을 통한 실지조사를 하여 과세하는 실정을 감안하여 이러한 허위신고 또는 신고누락 사실이 발견되었을 경우 이에 관하여 과세를 허용함이 허위신고 또는 신고누락에 대한 제재적 차원에서나 조세의 형평상 타당하다는 점에 그 입법취지가 있다 할 것인바, 이러한 입법취지를 고려한다면 허위신고 또는 신고누락의 경우 제척기간을 10년으로 한다는 규정의 의미는, 당해 부과처분이 바로 그 허위신고 또는 신고누락 사실이 발견된 점을 이유로 하는 경우에 한하여 제척기간이 10년으로 연장된다는 것으로 볼 것이지, 그 허위신고 또는 신고누락 사실과 무관한 다른 이유로 부과처분을 하는 경우에도 제척기간이 10년으로 된다는 의미는 아닌 것으로 보아야 할 것이다(만약 이와 달리 피고의 주장대로 위 규정은 당해 부과처분의 사유와 무관하게 항상 적용되는 것이라고 본다면, 한번 허위신고 또는 신고누락을 한 사실이 있기만 하면 설사 이미 그 사실이 밝혀져 허위신고 또는 신고누락한 부분에 대하여 일단 과세가 이루어졌다 하더라도, 과세관청은 신고서 제출기한으로부터 10년간 어떠한 사유로든 다시 경정처분을 할 수 있다는 부당한 결과가 될 것이다.).

이 사건으로 돌아와 살피건대,김소환이 당초 신고에서 누락한 임야 5필지와 예금자산 등은 이미 1차 처분시 그에 관하여 과세가 이루어졌고, 이 사건 처분은 이러한 신고누락 사실과는 전혀 무관한 다른 사유(즉,김용성에 대한 상속세부과처분취소사건의 확정판결이 있었다는 것)로 행하여진 것인바, 그렇다면 앞서 본 법리에 따라 이러한 경우는 제척기간이 10년으로 연장되는 것은 아니라 할 것이므로, 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(다) 피고는 또한, 이 사건 처분은김용성에 대한 상속세부과처분취소사건의 확정판결일로부터 1년 이내에 행하여진 것이므로 적법하다고 주장한다.

위 국세기본법 제26조의2 제2항은 행정소송의 제기가 있는 경우에는 그 판결이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있는바, 위 규정의 문언상 과세권자로서는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니며, 또한 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐이고, 그 취소나 변경대상이 되고 있는 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여서까지 그 규정을 적용할 수 있는 것은 아니라 할 것이다(대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결).

이 사건으로 돌아와 살피건대,김용성에 대한 상속세부과처분을 취소하는 판결이 1999. 5. 17. 확정된 사실은 있으나 피고는 그 확정판결에 따라김용성에게 부과된 상속세를 취소하는데 필요한 처분을 할 수 있을 뿐 그와 같이 취소된 상속세를 그 취소판결의 효력이 미치지 아니하는 원고들에게 추가로 부과하는 처분을 할 수는 없는 것이므로, 피고의 위 주장도 역시 이유 없다.

(라) 따라서 원고들의 나머지 주장에 대하여 더 살필 필요도 없이 이 사건 6차 처분으로 증액된 부분(가산세 포함)에 대한 부과처분은 그 하자가 중대하고 명백하여 무효라 할 것이고(대법원 1995. 5. 23. 선고 94누15189 판결), 한편 당초 부과된 고지세액 등이 결정취소 등으로 감액되는 경우에는 가산금 역시 그에 따라 감액되어야 하는 것이므로(대법원 1986. 9. 9. 선고 86누76 판결) 이 사건 6차 처분시 증액된 가산금의 징수처분 역시 무효라 할 것이다.

(3) 이 사건 6차 처분으로 증액되기 이전의 부분의 적법 여부



일반적으로 당초 처분과 증액경정처분과의 관계에 대하여는, 증액경정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가 확정하려는 처분이 아니라 증액되는 부분을 포함시켜 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, 당초 처분은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립된 존재가치를 잃고 그 효력이 소멸되어 오직 증액경정처분만이 쟁송의 대상이 되고, 납세의무자는 증액된 부분만이 아니라 당초 처분에서의 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법여부를 다툴 수 있으며, 이는 당초 처분이 이미 제소기간의 경과 등으로 확정된 경우에도 마찬가지라고 설명되고 있다(대법원 1991. 10. 8. 선고 91누1547 판결등 다수의 판결. 이른바 ‘흡수설’의 입장).

살피건대, 당초 처분과 증액경정처분과의 관계에 관한 흡수설의 입장은, 경정처분이 당초 처분의 오류 또는 탈루를 시정하기 위하여 다시 추상적 조세채무를 있는 그대로 현출시킨다는 측면에 착안하여 그 법률관계를 증액경정처분을 중심으로 이해하는 것이라 할 수 있는데, 소송의 대상, 전심절차의 이행 여부나 제소기간의 경과 여부도 모두 증액경정처분을 기준으로 판단함으로써 납세자의 권익 보호를 도모할 수 있게 된다는 점에서 타당하다 할 것이다.

그러나 이러한 흡수설의 입장을 취한다 하더라도 그로부터 곧바로 납세의무자가 소송에서 증액경정처분으로 증액된 부분만이 아니라 당초 처분에서의 과세표준과 세액에 대하여도 예외 없이 그 위법여부를 다툴 수 있다는 결론이 필연적으로 도출되어야만 하는 것은 아니라 할 것이다. 즉 부과제척기간이 경과하기 전에 증액경정처분이 이루어졌고 그에 관하여 취소사유에 해당하는 하자가 있는 경우, 당초 처분에 대하여 어떠한 사유로 인하여 전심절차를 밟지 못하였거나 제소기간을 도과함으로써 불복의 기회를 상실하였던 납세의무자를 구제하여 줄 필요성이 인정될 경우가 적지 아니할 것이므로, 이러한 경우에 당초 처분에서의 세액에 대하여도 다툴 기회를 주는 것은 바람직하다 할 것이다.

그러나 증액경정처분이 부과제척기간을 도과한 뒤에 이루어져 당연 무효인 경우에는 위와 같은 구제의 필요성이 인정된다고 하기 어렵다. 즉 국세부과의 제척기간은 짧게는 5년에서 길게는 15년까지의 장기간으로 규정되어 있는데(국세기본법 제26조의2), 당초 처분이 있은 때로부터 최소한 5년 이상의 기간 동안 그에 대하여 불복을 하지 아니하고 그 처분을 사실상 수용하였다가, 이후 제척기간을 도과한 것을 간과한 과세관청의 당연 무효인 증액경정처분이 있었다는 이유만으로, 원래 다투지도 아니하였고 다툴 수도 없었던 부분에 대하여까지 새로이 쟁송의 대상으로 삼음을 허용하는 것은 어느 모로 보나 부당하다 하지 아니할 수 없다.

위와 같은 결론이 흡수설의 취지, 즉 당초의 처분은 증액경정처분이 있음으로써 그에 흡수되어 소멸되고 오직 증액경정처분만이 쟁송의 대상으로 된다는 것과 조화를 이룰 수 없다는 반론이 제기될 수 있다. 그러나 여기서 ‘흡수되어 소멸된다’는 의미를 반드시 당초 처분이 마치 처음부터 존재하지 아니하였던 것처럼 완전히 그 존재를 상실한다는 것으로 해석할 것은 아니고, 다만 소송의 대상으로서의 당초 처분이 소멸할 뿐이며 이미 당초 처분에 기하여 이루어진 그 뒤의 절차 자체는 무(無)로 돌아가는 것이 아니라고 해석하는 것이 타당하다 할 것이다.1)1) 대법원 1995. 5. 23. 선고 94누15189 판결이 “당초처분에 대한 증액경정처분이 있으면 먼저 된 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 독립한 존재가치를 상실하여 당연히 소멸하며, 납세자는 증액경정처분만을 쟁송의 대상으로 삼을 수 있다.”고 하면서도, “제척기간의 도과 후에 증액경정처분이 있었다 하여도 당초 처분이 제척기간의 도과 전에 있었다면 그 증액경정처분이 전부 무효로 되는 것은 아니고 증액된 부분에 한하여서만 무효로 된다.”고 판시한 것도 이러한 전제 하에서 보아야 할 것이다. 즉 만약 증액경정처분이 있는 경우 처음부터 당초 처분은 존재하지 아니하고 증액경정처분이 있는 것으로 보게 된다면, ‘증액된 부분’만을 분리하여 판단할 수도 없을 것이고 그에 관하여만 무효가 된다고 할 수도 없게 될 것이다.

따라서 증액경정처분이 있으면 당초 처분은 그에 흡수되어 소멸하되, 만약 그 증액경정처분이 부과제척기간이 경과한 뒤에 이루어진 것이어서 당연 무효에 해당한다면, 납세의무자로서는 그 증액경정처분으로 증액된 부분에 대하여만 다툴 수 있을 뿐 당초 처분으로 이미 확정되었던 부분에 대하여는 다툴 수 없다고 봄이 타당하다 할 것이므로2)2) 대법원 1998. 5. 28. 선고 97누16329 판결의 취지도 비록 명시적으로 이에 관하여 언급하고 있지는 아니하나, 위와 같은 취지를 전제로 하고 있는 것으로 볼 여지가 있다.

위 판결의 사실관계를 요약하면, 피고가 1차 상속세 부과처분을 한 뒤 2차 처분으로 이를 감액하기로 결정하였으나 적법한 통지를 하지 아니하였고 다시 3차 처분(2차 처분에 대한 증액을 할 의도로 그 증액부분만 고지하였는데, 1차 처분에 비하면 전체적으로는 감경된 것이었다)을 한 사안이다.

원심(서울고등법원 1997. 8. 22. 선고 94구29388 판결)은, 2차 처분은 적법하게 통지되지 아니하였으므로 무효이고 3차 처분은 외관상 1차 처분에 대한 추가납부세액을 고지한 것으로 보아야 하므로 1차 처분에 대한 증액경정처분이고, 따라서 증액경정처분인 3차 처분에 1차 처분이 흡수, 소멸되어 3차 처분만이 소송의 대상이 된다고 하면서, 상속재산 가액의 평가에 있어 하자가 있다는 이유로 청구를 인용하였다.

이에 대하여 피고는, 3차 처분은 중대한 착오가 있어 무효이므로 원고들은 무효인 3차 처분을 근거로 1차 처분의 위법성을 다툴 수 없다는 이유로 상고를 제기하였는데, 대법원은 증액경정처분이 무효인 경우 당초 처분의 위법성을 다툴 수 있는지 여부에 대하여는 판단하지 아니하고 피고의 착오는 행정청 내부의 문제에 불과하여 그 하자가 객관적으로 명백하다고 할 수 없어 3차 처분이 당연무효라고 할 수 없다는 이유로 상고를 기각하였다.

, 이 사건 6차 처분으로 증액되기 이전의 부분의 취소를 구하는 원고들의 청구는 더 나아가 판단할 필요 없이 이유 없다.

3. 결론



그렇다면 이 사건 상속세(가산세 포함) 부과처분 및 가산금 징수처분 중 6차 처분으로 증액된 부분｛상속세(가산세 포함) 부과처분은 6차 처분의 총결정세액에서 5차 처분의 총결정세액을 뺀 것. 가산금 징수처분은 6차 처분시 고지된 가산금에서 이를 5차 처분시의 상속지분의 비율대로 나눈 것을 뺀 것. 별지 제2목록 참조｝의 취소를 구하는 원고들의 청구는 이유 있어 이를 인용하고(이 사건 처분은 그 하자가 중대하고 명백하여 무효라고 할 것이나, 원고들의 청구에 따라 무효 확인의 의미에서 이를 취소한다.), 원고들의 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.